綜合收益報告概念框架構建探析
——基于IASB 和FASB 概念框架分析

（珠海城市職業(yè)技術學院 廣東珠海 519000）

概念框架是財務會計從確認、計量到報告這幾個互有聯系的會計程序中所使用到的若干基本概念的有機結合。把這些概念組成一個體系，也就從財務會計的數據處理到轉化為財務報告信息構筑一個理論（概念）性的架構（葛家澍，2006）。1980年 FASB對概念框架所下定義為：“概念框架是一個目標與其相關聯的基本概念連貫的體系。旨在制定一致的準則，并描述財務會計與報告的性質、功能與局限性，通過財務會計與報告結構的提供，服務于如下的公共利益：增進財務和相關信息在經濟中進行資本決策和其他分配稀缺資源功能的有用性?！备拍羁蚣馨ㄘ攧諘嬆繕?、信息質量特征、報表要素、確認與計量、報告，其中財務會計目標和信息質量特征能起到指引方向、穩(wěn)定信息質量的作用。報表要素是指財務報表各大組成部分內容。確認、計量和報告是加工會計信息的方法與程序。因此，本文構建綜合收益報告概念框架也從以下幾個內容分析：綜合收益報告目標、綜合收益信息質量特征、綜合收益報表會計要素及其確認、計量、報告。

一、綜合收益報告目標

美國的財務會計概念框架是從以假設為起點的研究轉向以目標為起點的研究。FASB就是根據 “會計目標——基本準則——準則”的構建思路陸續(xù)發(fā)布了7項財務會計概念公告，構成了財務會計概念框架的核心內容。因此，財務報告目標是財務會計概念框架的邏輯起點，是會計理論研究的切入點。由此綜合收益報告目標是綜合收益報告概念框架研究的邏輯起點。

眾所周知，財務報告目標有兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。美國是決策有用觀的代表，1973年美國注冊會計師協會（AICPA）發(fā)表的《財務報表的目標》中指出財務報表的基本目標在于提供有助于做出經濟決策的信息。1978年FASB公布了財務會計概念框架（SFAC 1）《企業(yè)財務報告的目標》，指出財務報告目標是主要滿足投資者和債權人等信息使用者對決策相關信息的需求。FASB認為提供受托責任信息是服從于提供決策有用信息目標的，換言之，提供受托責任信息就是為了信息使用者做出正確的決策。決策有用觀與受托責任觀相比，主要是向信息使用者提供對預測未來盈利能力和現金流量有用的信息，在信息質量特征方面更強調相關性，主張按照最有利于使用者決策的方式提供信息。FASB發(fā)布FAS 130《報告全面收益》，指出報告全面收益就是為了符合決策有用觀的目的。由此可見，綜合收益報告目標仍然堅持決策有用觀，應該以提供決策相關的會計信息為綜合收益報告目標。國際會計準則委員會的財務報告目標是決策有用觀和受托責任觀并重。根據IASB《概念框架》及《國際會計準則第1號》，財務報告目標是為財務報表使用者提供決策相關的信息，損益表是為信息使用者提供企業(yè)盈利能力的信息。近年來，IASB和FASB致力于建立一個 “聯合概念框架項目”，并于2006年聯合發(fā)布了初始討論稿，明確了財務報告的目標是“決策有用性”，初步決定“受托責任”不再作為一項單獨的目標，而是從屬于“決策有用性”目標。2008年IASB與FASB發(fā)布了征求意見稿“更完善的財務報告概念框架——第1章：財務報告的目標；第2章：有助于經濟決策的財務決策的財務報告信息之質量特征和限制”，保留了初始討論稿的“決策有用性”觀點。由此可見，IASB與FASB均將決策有用作為財務報告目標，也即綜合收益報告目標。決策有用觀要求企業(yè)不僅向現實的還要向潛在的投資人和債權人提供決策相關信息，對信息預測價值提出更高的要求。因此，綜合收益報告目標就是向信息使用者提供報告主體綜合收益（包括凈收益和其他綜合收益）信息以做出正確的決策，即滿足信息使用者利用綜合收益信息的決策需要。因此，基于該財務報告目標，綜合收益報表需要提供以公允價值為計量屬性的資產的持有利得和損失，能大大提高信息的及時性和預測性，提升決策相關性。

二、綜合收益報表信息質量特征

美國從1966年就開始研究會計信息質量特征。1980年在SFAC 2中提出了會計信息質量特征，并且將“相關性”和“可靠性”作為兩大主要質量特征。相關性包括預測價值、反饋價值、及時性信息特征，可靠性包括可驗證性、如實反映和中立性信息特征。另外概念框架還包括兩個次要的質量特征：可比性和一致性，兩個提供信息的限制約束條件：成本效益規(guī)則、重要性。值得一提的是，由于FASB對財務報告目標所持的觀點主要是決策有用觀，因此決策有用性是最主要的會計信息質量特征。ISAC的概念框架中指出財務報表的四項主要信息質量特征包括：可理解性、相關性、可靠性、可比性。當各質量特征發(fā)生不平衡時，尤其是相關性和可靠性發(fā)生矛盾時，需要考慮及時性、成本效益關系、一致性等質量特征，目的是能達到各質量特征之間的適當平衡，更佳地滿足信息使用者的決策需要。2008年5月29日，IASB與FASB發(fā)布了聯合概念框架項目的首份征求意見稿“第2章：有助于經濟決策的財務報告信息之質量特征和限制”，界定了兩項“基本質量特征——相關性 （包括預測價值和證實價值）和如實反映（包括完整性和中立性）”，并指出基礎質量特征的補充——強化質量特征，包括可比性（包括一致性）、可驗證性、及時性和可理解性。此外，該征求意見稿還指出對決策有用的財務報告信息需符合重要性和成本效益的限制。由此可見，綜合收益表作為企業(yè)主要財務報表所提供的信息也應滿足以上質量特征，尤其是相關性和可靠性。傳統收益確認原則下的凈收益符合收入費用配比以及收益實現的確認原則，因此凈收益信息很符合可靠性和如實反映的信息質量特征。作為構成綜合收益的其他綜合收益信息主要反映尚未實現的利得和損失不符合配比和實現原則，但是這部分信息是關于主體收益變動信息，是反映報告主體真實財富的信息，并且具有較強的預測價值和反饋價值，也即具備較強的相關性質量特征，因此在“決策有用觀”的目標下，綜合收益報告提供的綜合收益信息既要符合可靠性，更應滿足相關性的信息質量特征。

三、綜合收益報表會計要素

會計要素是構成報表的框架，是整個概念框架的基石。1980年FASB發(fā)布的SFAC 3“財務報表要素”構建了“綜合收益”定義，后來SFAC 6取代了SFAC 3，規(guī)定綜合收益報表的要素包括：綜合收益、收入、費用、利得、損失。并且對“綜合收益”要素定義為“是經營企業(yè)在某一時期內，從業(yè)主以外的交易、其他事項和情況中所產生的權益變動。它包括這一時期內除業(yè)主投資和向業(yè)主分配之外所有的權益變動”。“收入”要素的定義為“是某一主體在連續(xù)的、主要或核心的業(yè)務中，由于支付或生產貨品提供勞務或進行其他活動而獲得的、或其他增加的資產，或者因而償付的負債（或兩者兼而有之）?！薄百M用”要素的定義為“是某一主體在連續(xù)的、主要或核心的業(yè)務中，由于交付或生產貨品、提供勞務或進行其他活動而付出的、或其他增加的資產，或者因而償付的負債（或兩者兼而有之）。“利得”要素的定義為“是某一主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來自邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來自一切影響企業(yè)的其他交易、其他事項和情況的權益（或凈資產）的增加?！薄皳p失”要素的定義為“是某一主體除因為費用和向業(yè)主分配以外，來自邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來自一切影響企業(yè)的其他交易、其他事項和情況的權益（或凈資產）的減少?！?/p>

IASB的概念框架中綜合收益表要素包括：收益（包括收入和利得）、費用（包括經營費用和損失）?！笆找妗笔侵笗嬈陂g內經濟利益的增加，其表現形式為因資產的流入、資產增值或負債減少而引起的權益增加，但不包括與權益參與者出資有關的權益增加?！笔找姘ㄊ杖牒屠谩！笆杖胧侵改切┰谄髽I(yè)日常經濟業(yè)務中產生的收益。典型的收入有銷售收入、服務費、利息、租金、現金股利和特許權使用費等?！薄袄檬侵笣M足收益定義，但可能是也可能不是在企業(yè)日常經營活動過程中產生的其他項目，如短期投資的升值”?！百M用是指會計期間內經濟利益的減少，其表現形式為因資產的流出、資產折耗或產生負債而引起的權益減少，但不包括與權益參與者分配有關的權益減少?！辟M用劃分為“經營費用”和“損失”。經營費用是企業(yè)日常經營活動產生的費用，其他費用則屬于損失。此外，在概念框架中IASB對收益按照是否實現進行分類。

由此可見，IASB在定義收益表要素時考慮了經濟利益的增加或減少，而FASB卻未提及，與資產負債表要素定義缺乏一致性。并且，FASB定義“全面收益”、“利得”、“損失”時采用資產負債觀，定義收入、費用要素則運用收入費用觀，IASB定義收益表要素均運用了資產負債觀。IASB將利得作為損益表項目列示，主要基于向財務報表信息使用者更詳細具體披露企業(yè)收益狀況和將來盈利能力的考慮。IASB對“收益”和“費用”的定義屬于廣義范疇，收益包括收入和利得，費用包括經營費用和損失。但遺憾的是在概念框架中對收入和利得及經營費用和損失的劃分并不十分明確，使會計實務較難操作。不管是FASB，還是IASB對于收益表要素的定義都涵蓋了綜合收益概念，業(yè)績凡是不屬因所有者交易導致的所有者權益變動均作為收益在收益報表中確認，即在綜合收益表中確認所有的綜合收益，包括除了傳統的凈損益和其他綜合收益。

四、綜合收益報表要素的確認

SFAC 5指出確認就是將會計要素正式列入某一會計實體財務報表的過程。確認標準包括：符合定義、可計量性、相關性和可靠性。即當一個項目在符合要素定義的前提下，與使用決策相關（能導致決策的差異），并有計量屬性（成本或價值），能可靠地予以計量，即應進行確認（葛家澍，2004）。確認分為初始確認 （對于每一項交易或事項產生的項目作為某一會計要素列入財務報表）、后續(xù)確認（這一項目價值發(fā)生變動進行補充記錄）以及終止確認 （已記錄和已列入報表項目已消失）。這是對所有會計要素確認的要求，但對業(yè)績要素還應以權責發(fā)生制作為確認時間基礎，并且對于反映業(yè)績的收益表要素的確認受到信息使用者的普遍關注，所以對收益表要素的確認標準更為嚴格，因此FASB對于業(yè)績要素補充指南還包括：對于收入要素應符合已賺得、已實現或可實現，費用要素的確認包括報告期內經濟利益的損耗、因果關系直接配比確認、發(fā)生期間立即確認費用、通過系統而合理的方法分攤確認及利益的喪失或減少。FASB指出全面收益要素的確認同樣符合上述四項標準。顯然 “可實現”標準已擴大了實現原則的涵義，值得一提的是，這一“可實現”規(guī)定對于全面收益的確認要求很低，即將那些尚未實現的凈資產變動均可包括在全面收益中。實際上全面收益的確認標準可以歸納為除業(yè)主交易外引起的權益變動以及其變動能夠可靠計量。此外，SFAC NO.5基于資產負債觀還明確了反映企業(yè)成果與業(yè)績的幾個概念的關系：全面收益=期末凈資產（不包括與所有者的交易）-期初凈資產 （不包括與所有者的交易）=收入+利得-費用-損失。按照資產負債觀，當期收益是除去與業(yè)主交易外引起的所有凈資產的增減變化，收益=期末凈資產-期初凈資產-投資者投入資產+向投資者分配的利潤。由此，收益的確定是以資產負債表中資產、負債的增減變化為依據，而對“收入費用觀”無法在本期確認的 “前期和本期發(fā)生以后期間實現的收益”依據資產負債觀則可以進入本期收益，換句話說，那些性質上屬于“收入”及“費用”的計入資產負債表的遞延項目均計入當期收益表，從而凈化了資產負債表。在資產負債觀下收益的確認不考慮是否發(fā)生交易及實現與否，因此與交易無關、尚未實現的資產持有利得都應作為收益確認。綜合收益包括尚未實現的其他綜合收益項目，正是資產負債觀計量收益的體現。

國際會計準則理事會對于要素確認標準規(guī)定如下：該項目符合報表要素的定義；未來經濟利益很可能流入或流出企業(yè)；該項目的成本或價值能可靠地加以計量。舉例來說，如果未來經濟利益的增加與資產的增加或負債的減少相關，并且能夠可靠計量，就應當在收益表中確認收益。如果未來經濟利益的減少與一項資產的減少或負債的增加相聯系，并且能夠可靠地加以計量，就應當在收益表中確認費用?？梢?，IASB對于收益表要素的確認仍然遵循資產負債觀，能引起所有非業(yè)主因素導致的權益變動即可確認為收益和費用。

鑒于此，資產負債觀理念下的綜合收益表提供的信息更加全面，更加有利于使用者決策，并且與資產負債表的邏輯關系更清晰。綜合收益相比基于歷史成本原則、配比原則和穩(wěn)健原則的傳統凈收益能更全面及時地反映企業(yè)各種類型的業(yè)績，更能滿足信息使用者的需要。顯然綜合收益的確認已經突破了傳統的實現原則，確認凈收益無法反映的業(yè)績，從而避免了價值增值期間與收益報告期間的相分離的局限，使收益信息更具有相關性，更符合綜合收益報告目標。

五、綜合收益報表要素的計量

SFAC 5指出計量是指符合確認標準的項目應以貨幣單位做出充分可靠計量并記錄在財務報表中。SFAC 5探討了5種計量方法：歷史成本、現行成本或重置成本、現行價值、可變現凈值和未來現金流量的現值，當時以歷史成本為主，結合其他計量屬性使用?！霸跁嬘嬃恐惺褂矛F金流量信息和現值”中主要為應用公允價值提供理論框架，指出公允價值是前面除歷史成本外的4種計量屬性的總稱或代名詞。公允價值是以市場觀察值為基礎比較客觀，但在不存在市場觀察值的情況下公允價值的確定具有一定的難度和不確定性，使其在會計中的應用受到一定的限制。FASB主張多種計量屬性同時使用，而SFAC 7則傾向于采用公允價值計量屬性，這就為綜合收益報表提供了可行的計量基礎，可以計量不能用歷史成本反映的其他綜合收益信息。

IASB列出4種計量基礎：歷史成本、現行成本、可變現價值和現值，強調歷史成本是常用的編制財務報表的基礎，但實際上是該四種計量基礎在不同程度上結合使用。并且，IASB在概念框架中提到了資本保全概念。資本保全要求企業(yè)在經營活動中以保全其資本的完整無損為前提來確認收益。綜合收益報告對于收益的計量采用了資本保全觀點。資本保全下本期收益=期末資本金額-期初資本金額-（本期業(yè)主投資金額-本期分配給業(yè)主金額）。資本保全分為財務資本保全和實物資本保全。實物資本保全觀下各種資產價值的保全建立在如實反映資產的現值基礎上。綜合收益報告應采用實物資本保全觀，在計量收益時應以現行價值而非歷史成本為計量屬性，比如重置成本、現值等計量屬性。

由此，綜合收益從概念上適宜采用以價值為基礎的計量模式，限制實現原則和穩(wěn)健原則的運用。綜合收益要求反映所有的能引起所有者權益變動的交易（除與所有者交易外），反映資產負債的變化，但是傳統收益表主要采用的歷史成本無法反映資產負債的變化，只有公允價值這一動態(tài)的計量屬性正好契合這一要求，尤其是能計量“已確認未實現的收益”，特別是對于衍生金融工具的計量只有依賴公允價值計量屬性。按照FASB的觀點，公允價值是金融工具最相關的計量屬性，也是衍生金融工具唯一相關的計量屬性。依據資產負債觀，資產負債表的資產以公允價值計量，那么資產的變動額就體現在收益表中，并且包括未實現的資產持有利得和損失?？梢娭挥羞\用公允價值才能實現對全面收益的計量。另一方面，公允價值計量屬性對于報表使用者來說比歷史成本更具有相關性，由此可見，以公允價值為基礎的綜合收益比以歷史成本為基礎的凈收益更具有相關性。并且由于公允價值變動產生的未實現收益項目不能列入本期損益，而只能通過其他綜合收益項目列入綜合收益表，因此綜合收益報表的計量基礎主要包括反映凈收益的歷史成本計量屬性與反映其他綜合收益的公允價值計量屬性。

六、綜合收益報告

1984年FASB在第5號財務會計概念公告 《企業(yè)財務報表的確認和計量》中指出“報告期的整套財務報表應當包括全面收益及其組成的報告”。1996年FASB發(fā)表征求意見稿 《報告綜合收益》要求企業(yè)用兩表或單表兩種格式報告綜合收益。1997年FASB發(fā)布SFAS 130《報告綜合收益》，要求企業(yè)編制綜合收益表，并指出綜合收益包括已確認已實現的凈收益和已確認未實現的利得和損失。同時提出綜合收益的三種列報方法：一是采用“一表法”，擴展傳統收益表，編制收益與綜合收益表，全面反映綜合收益信息。二是采用“兩表法”，即傳統收益表外增加綜合收益表，兩表一起反映綜合收益信息。三是擴展權益變動表，與收益表一起反映綜合收益信息。

IASC（國際會計準則委員會）于1997年8月發(fā)布了修訂后的IAS 1《財務報表的表述》，提出改革業(yè)績報表的要求，準則引入新的報表。列示目前不在收益表表述的利得和損失，允許企業(yè)在權益變動表獨立的組成部分或已確認利得與損失表中列示已確認的利得和損失。2001年10月IASC報告財務業(yè)績指導委員會發(fā)布了 《原則公告草案——報告已確認收益和費用》，認為企業(yè)應當編制已確認收益和費用表，反映本期除資本交易外所引起的凈資產變動的所有影響。2001年IASB在其議程中增加了業(yè)績報告項目（2006年重命名為“財務報表列報項目”）。此后IASB陸續(xù)召開會議討論企業(yè)業(yè)績報告的改進問題，2004年FASB與IASB提出共同開發(fā)聯合概念框架，就“財務報表列報”問題進行研究，促進IASB將“一表法”和“兩表法”均作為備選方案。2007年IASB發(fā)布了修改后的 《國際會計準則第1號》，其中關于綜合收益表的列報規(guī)定與美國《財務會計準則公告第130號》中的相關規(guī)定類似，但仍然存在差異，主要體現在IAS 1不允許在權益變動表中列示綜合收益。2010年IASB發(fā)布的《其他綜合收益項目的列報》中，理事會建議實施“一表法”，即在一張連續(xù)報表中列示兩個部分：損益和其他綜合收益，但此建議的反饋意見者表示反對。2008年FASB與IASB聯合發(fā)布了 《對財務報表列報的初步觀點》討論稿，要求報告主題采用“一表法”，雖然反饋意見存在分歧，但支持者認為該列報方式將更加透明、一致和可比，并且計算財務比率的過程更為容易。2011年基于聯合項目成果IASB發(fā)布了《其他綜合收益項目的列報》，規(guī)定將其他綜合收益項目分類為后續(xù)期間將不能重分類（轉回）進損益的項目和可以重分類的項目，但保留了在兩張報表列報的選擇權。同樣FASB也允許兩張報表的選擇權，并且取消在其他綜合收益項目在股東權益中列報的選擇。

由此可見，不管是FASB還是IASB都在積極致力于業(yè)績報告的改革，并且均是由傳統收益表向綜合收益報告實施變革，主張業(yè)績報告應反映已確認收益和費用，也就是反映除引起與所有者業(yè)務有關的所有凈資產變動項目，即在報表中列示綜合收益，并且二者均是以實現標準來劃分凈收益和其他綜合收益，凈收益反映某一期間已確認已實現的收益，其他綜合收益反映某一期間已確認未實現的收益。但是目前有一些未實現項目卻反映在當期凈收益中，這是值得商榷的。