論會計造假與會計犯罪

張慧

摘要：會計造假及會計犯罪都會損害各方利益，阻礙國家經(jīng)濟秩序的正常運行。通過整理我國學者對會計造假及會計犯罪問題的研究，對會計犯罪的特點進行了描述，并從企業(yè)內(nèi)部和外部兩方面入手，為會計造假及會計犯罪的防范提出自己的建議。

關(guān)鍵詞：會計造假；會計犯罪；特點；防范措施

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

文章編號：1672—3198（2014）10—0163—02

1引言

近年來，會計造假一直一個倍受關(guān)注的熱點話題。所謂的會計造假是指財務(wù)人員或公司管理層違反國家的法律法規(guī)和相關(guān)會計準則的規(guī)定，編制虛假財務(wù)報表，虛增利潤或者隱瞞利潤以達到某種目的。馬克思曾說過，“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，說明會計在經(jīng)濟發(fā)展中扮演著舉足輕重的角色，是經(jīng)濟管理運營環(huán)節(jié)中不可或缺的一部分。因此，會計造假現(xiàn)象的蔓延，不僅會損害國家及企業(yè)的經(jīng)濟利益，也誤導了會計信息使用者，更有甚者，會擾亂社會經(jīng)濟秩序，不利于經(jīng)濟管理的有序運行。

當會計造假行為違法了相關(guān)法規(guī)，就在一定程度上形成了會計犯罪。陳紅、劉琪瑤等（2002）提出，會計犯罪是會計人員在經(jīng)濟活動中利用工作職務(wù)之便，為謀取非法經(jīng)濟利益，直接或間接實施侵害社會經(jīng)濟關(guān)系和經(jīng)濟秩序，觸犯國家刑律而應(yīng)當受到處罰的行為。

國內(nèi)關(guān)于會計造假與會計犯罪的研究文獻大多集中于概念、會計造假手法以及對會計造假的監(jiān)管。羅韻軒等（2002）通過安然公司會計造假事件，理性反思了我國上市公司會計現(xiàn)狀，并從會計理論與實務(wù)的角度對我國上市公司會計造假問題進行了深入剖析和探討。而陳紅（2002）針對會計虛假信息嚴重泛濫，會計人員直接或間接參與經(jīng)濟犯罪的現(xiàn)象日益增多，提出會計犯罪的概念，對會計犯罪的內(nèi)涵及外延進行了界定。程安林等（2005）從博弈論的角度對會計造假和監(jiān)管進行了理論分析，構(gòu)建了會計造假與監(jiān)管的博弈模型。甘群（2006）深入研究了會計舞弊手法。馮述娜（2008）詳述了存在于行政事業(yè)單位和企業(yè)會計會計信息加工處理和報告過程中的會計造假手段。程安林等（2009）運用經(jīng)濟學的理性人追求效用最大化原理、博弈理論、行為經(jīng)濟學的研究成果對會計造假的深層激勵予以經(jīng)濟學的分析和解釋，文章提到，會計造假是出于個人實體追求效用最大而對社會產(chǎn)生的負面影響，是造假主體追求利益與監(jiān)管在最小支出下博弈后利益均衡的結(jié)果。楊欣（2010）認為多數(shù)人易混淆會計違法與會計犯罪，因此深入分析了會計違法和會計犯罪的特征，明確了會計違法和會計犯罪的關(guān)系，進一步分清了會計違法和會計犯罪所應(yīng)承擔的法律責任。彭海紅等（2013）從會計犯罪手段、會計犯罪特點以及預(yù)防會計犯罪的途徑和措施三個大的方面對會計犯罪問題進行了探討。

關(guān)于會計犯罪的實證研究極少，我國程安林等（2013）學者有針對性地從公司內(nèi)部控制層面出發(fā)，實證研究了滬深A(yù)股上市公司內(nèi)部控制的形式有效性與會計舞弊的關(guān)系進行研究，結(jié)果表明，內(nèi)部控制的形式有效性因素與會計舞弊行為的關(guān)系不顯著，這說明關(guān)注內(nèi)部控制制度形式上的完善無法從根本上防范會計舞弊。

2會計犯罪的特點

會計犯罪是一種復雜的現(xiàn)象，除了其他原因外，市場經(jīng)濟的競爭性和逐利性，使一些人為了追求高額收益而不擇手段，以至不顧以身試法進行犯罪活動，也成為產(chǎn)生這類犯罪的重要原因。從最近幾年來對會計犯罪的情況考察，可以看到這類犯罪具有如下主要特征：

2.1犯罪數(shù)量大幅增加，明顯呈上升趨勢

自2002年安然事件后，緊接著發(fā)生的世通事件和施樂事件，是近些年來發(fā)生在美國的世界級大公司財務(wù)丑聞案件。國內(nèi)方面，通過查看證監(jiān)會網(wǎng)站上公布的信息及行政處罰決定公告，發(fā)現(xiàn)，截至2013年12月底，有10家上市公司因財務(wù)造假而遭受證監(jiān)會處罰，9家上市公司因為財務(wù)造假正在接受調(diào)查，這是證監(jiān)會披露出的所監(jiān)控到的會計造假案，未發(fā)現(xiàn)的造假案以及未上市公司的會計造假案的數(shù)據(jù)可能遠遠大于監(jiān)控到的數(shù)據(jù)。盡管政府部門規(guī)范制度，司法機關(guān)嚴厲打擊，審計部門強化監(jiān)督，但這類犯罪的增長趨勢并未得到遏制。

2.2大案要案顯著增加，犯罪金額巨大

會計犯罪中的大案要案明顯增加。例如，對猴王集團及ST猴王的審計結(jié)果發(fā)現(xiàn)，猴王集團上報總資產(chǎn)為34.14億元，核實數(shù)為8.95億元；賬面負債26.96億元，核實數(shù)為33.12億元；賬面虧損3.05億元，核實數(shù)為34.92億元。該公司1994年到1996年年報顯示三年的炒股收益高達5200萬元，而實際是動用10億元巨額炒股，炒股虧損2.896億元。

1998年中國證監(jiān)會對紅光實業(yè)公司進行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，紅光公司在股票發(fā)行上市申報材料中稱1996年度盈利5400萬元。經(jīng)查實，紅光公司虛報利潤1.57億元，1996年實際虧損1.03億元；紅光公司上市后，在1997年公布的中期報告中，將虧損6500萬元虛報凈盈利1674萬元，虛構(gòu)利潤8174萬元；在1998年4月公布的1997年年度報告中，將實際虧損2.2952億元披露為虧損1.98億元，少報虧損3152萬元。

2001年，“鄭百文公司”上市前虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利，費用掛帳，無依據(jù)沖減成本及費用、費用跨期入賬等手段，累計虛增利潤1.439億元。

2001年8月3日，證監(jiān)會對“銀廣廈”正式立案調(diào)查，查明該公司通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元。

2.3企業(yè)犯罪日益增多，危害社會十分嚴重

近年來，一些公司、企事業(yè)單位、機關(guān)、團體等提供虛假財務(wù)會計報告，以謀取不法經(jīng)濟利益的犯罪活動滋長蔓延，屢禁不止，根據(jù)有關(guān)資料揭示，在會計犯罪中，單位犯罪日益增多，特別是一些重大案件，往往為單位實施的犯罪，對社會造成十分嚴重的危害。例如，猴王集團、紅光實業(yè)、鄭百文公司、銀廣廈、三九醫(yī)藥、活力28、幸福實業(yè)、重慶華立、上海嘉寶實業(yè)等上市公司，通過編造虛假進賬單、虛增應(yīng)收帳，虛增庫存、虛提返利、少計費用、費用掛帳、違規(guī)賬務(wù)處理、虛評資產(chǎn)等手段，提供失真財務(wù)報告，向會計信息使用者傳遞虛假會計信息，以謀求自己的私利，其行為嚴重擾亂了會計市場秩序。

3會計造假及會計犯罪的防范

無論會計造假還是會計犯罪，最終都會給企業(yè)、社會及各利益相關(guān)方帶來損害，情節(jié)嚴重的情況下，甚至會擾亂社會正常經(jīng)濟秩序，給國計民生帶來不可小覷的危害。因此，為了維護社會經(jīng)濟秩序的有效運行，促進國民經(jīng)濟的健康發(fā)展，有必要從企業(yè)內(nèi)部和外部著手，一起努力防止這種違法犯罪行為的發(fā)生。

3.1內(nèi)部措施

從企業(yè)內(nèi)部的角度來看，主要建議采取以下措施來防范會計造假及會計犯罪：

（1）嚴格執(zhí)行國家法律及企業(yè)會計準則。

保證企業(yè)按照國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定運行，加強企業(yè)高管層及內(nèi)部員工的法律素養(yǎng)，營造遵紀守法的文化氛圍，杜絕鉆法律的空子而為自己或企業(yè)謀取私利的行為。會計人員的行為是否構(gòu)成會計犯罪，需要考慮其是否遵守會計法及會計準則的要求。企業(yè)高管層更不應(yīng)給予會計人員壓力，使其編制虛假會計報表。

（2）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。

盡管程安林等（2013）的研究表明，企業(yè)內(nèi)部控制形式的有效性并不能從根本上防范會計舞弊，但是，如果一個企業(yè)的內(nèi)部控制制度不健全，內(nèi)部控制制度不能有效執(zhí)行，那么企業(yè)就會存在很大的舞弊風險，企業(yè)的經(jīng)營活動也很難有序進行。因此，完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度不僅能規(guī)范企業(yè)的會計管理體制，而且，更好的監(jiān)管也會保障企業(yè)會計人員的舞弊風險降低，從而防范會計犯罪。

（3）加強會計人員的職業(yè)道德教育。

企業(yè)的經(jīng)營活動由會計人員進行記錄，最后也由會計人員編制企業(yè)財務(wù)報表，那么，加強企業(yè)會計人員的職業(yè)道德教育就顯得尤為重要。有的會計人員為了謀取私利鋌而走險，導致會計造假事件不斷發(fā)生，更有甚者導致會計犯罪行為。因此，為了減少會計造假或會計犯罪行為，就要加強企業(yè)會計人員隊伍的道德建設(shè)，強化會計人員的風險意識及責任意識。

3.2外部措施

聘請專業(yè)第三方（如會計師事務(wù)所）對企業(yè)的財務(wù)報表進行審計，但需要避免第三方與企業(yè)有經(jīng)濟利益關(guān)系，防范企業(yè)“購買審計意見”的行為。外部監(jiān)管相對于內(nèi)部監(jiān)管更有效，但是對于注冊會計師的聘任，應(yīng)由企業(yè)內(nèi)部審計委員會來執(zhí)行，而應(yīng)避免由高管出面。

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