廢物處置勞務(wù)收入確認(rèn)探究

王浩東

危險(xiǎn)廢物（以下簡稱“廢物”）是指工業(yè)生產(chǎn)及日常生活中產(chǎn)生的具有危險(xiǎn)特性的固態(tài)廢物和液態(tài)廢物，由于危險(xiǎn)廢物具有感染性、反應(yīng)性、易燃性、腐蝕性和毒性等危害性，對生態(tài)環(huán)境及人類健康安全產(chǎn)生重大影響，是固體廢物中需要特別管理和特殊處理的廢物類別，需要交由具備特定資質(zhì)和能力的單位進(jìn)行妥善處置。

一、廢物處置業(yè)務(wù)概述及會(huì)計(jì)特征

（一）廢物處置業(yè)務(wù)概述

廢物處置業(yè)務(wù)過程一般由協(xié)議簽訂、廢物接收、廢物處置等階段構(gòu)成。在協(xié)議簽訂階段，廢物產(chǎn)生單位就未來一段期間預(yù)計(jì)需要處置的廢物種類、數(shù)量等需求，與具備相應(yīng)類別危險(xiǎn)廢物處置資質(zhì)和能力的廢物處置單位進(jìn)行洽談，確定廢物處置的價(jià)格及具體服務(wù)事宜，簽訂廢物處置合同。在廢物接收階段，廢物處置單位按廢物產(chǎn)生單位要求的時(shí)間、地點(diǎn)、收運(yùn)要求，接收運(yùn)輸廢物，同時(shí)辦理相應(yīng)危險(xiǎn)廢物轉(zhuǎn)移手續(xù)。在廢物處置階段，廢物處置單位對廢物進(jìn)行妥善處置，確保符合國家環(huán)保法規(guī)。廢物處置的方式包括物化處置、生化處置、焚燒處置、填埋處置以及由此衍生出來的資源利用等。

（二）廢物處置業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)特征

（1）廢物處置業(yè)務(wù)是服務(wù)提供與產(chǎn)品生產(chǎn)的結(jié)合。廢物處置業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)服務(wù)，但由于廢物同時(shí)又具有資源性的屬性，對于部分具有資源化利用價(jià)值的廢物，廢物處置過程就同時(shí)具有了產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，即又可以理解為，廢物處置單位通過從廢物產(chǎn)生單位購買有價(jià)廢物作為原材料，生產(chǎn)資源化產(chǎn)品進(jìn)行銷售并由此獲利。有價(jià)廢物購置費(fèi)用和處置過程消耗的廢物處置費(fèi)用則成為產(chǎn)品生產(chǎn)過程發(fā)生的成本費(fèi)用。

廢物處置勞務(wù)服務(wù)的會(huì)計(jì)平衡式為：

會(huì)計(jì)利潤=廢物處置勞務(wù)收入-廢物處置勞務(wù)費(fèi)用

（1）

對于可以進(jìn)行資源化利用的廢物，其會(huì)計(jì)平衡式為：

會(huì)計(jì)利潤=資源化產(chǎn)品銷售收入-有價(jià)廢物購置費(fèi)用-資源化利用生產(chǎn)費(fèi)用（含廢物處置費(fèi)用） （2）

以上兩式中，廢物處置勞務(wù)收入和有價(jià)廢物購置費(fèi)用均為廢物處置價(jià)格，根據(jù)廢物的利用價(jià)值可彌補(bǔ)處置費(fèi)用的程度，正值即為有價(jià)廢物購置費(fèi)用，負(fù)值在為廢物處置勞務(wù)費(fèi)。一般將兩類分開進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）廢物處置業(yè)務(wù)收入與費(fèi)用發(fā)生時(shí)間不同。廢物處置費(fèi)的支付一般是與廢物的實(shí)物轉(zhuǎn)移一起發(fā)生的（若不考慮結(jié)算因素）。隨著廢物的轉(zhuǎn)移交付，從廢物產(chǎn)生單位的立場看，與廢物相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，該業(yè)務(wù)可認(rèn)為已經(jīng)完成。從廢物處置單位立場看，在廢物交付時(shí)點(diǎn)，廢物處置費(fèi)用還未開始發(fā)生（僅發(fā)生簽約費(fèi)用和廢物收運(yùn)費(fèi)用），絕大部分處置費(fèi)用將在以后的廢物處置過程中逐步發(fā)生。因此，廢物處置提供勞務(wù)收入的確認(rèn)需要考慮時(shí)間性匹配問題。

（3）廢物處置業(yè)務(wù)的收入與費(fèi)用存在匹配困難。廢物處置業(yè)務(wù)是由單個(gè)業(yè)務(wù)組成，收入的確認(rèn)涉及一個(gè)個(gè)具體的單個(gè)業(yè)務(wù)；而從廢物處置費(fèi)用產(chǎn)生看，則又難以做出同樣清晰明確的區(qū)分，由于廢物處置過程存在大量混合情況，具有綜合性特點(diǎn)，不僅難于區(qū)分各個(gè)業(yè)務(wù)的處置過程，甚至難于確定單個(gè)業(yè)務(wù)的處置終點(diǎn)。廢物處置過程的這種復(fù)雜性，使得勞務(wù)收入確認(rèn)的一般方法，如完工百分比法等難以得到方便的應(yīng)用。

二、廢物處置勞務(wù)收入確認(rèn)現(xiàn)狀分析

（一）提供勞務(wù)收入確認(rèn)方法評(píng)價(jià)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入》規(guī)定，勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。在實(shí)務(wù)中如果特定時(shí)期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則應(yīng)采用直線法確認(rèn)勞務(wù)收入。當(dāng)某項(xiàng)作業(yè)相比其他作業(yè)都重要得多時(shí)，應(yīng)在該項(xiàng)重要作業(yè)完成之后確認(rèn)勞務(wù)收入。實(shí)務(wù)中準(zhǔn)則確定的三種方法在廢物處置勞務(wù)收入確認(rèn)實(shí)務(wù)中并未實(shí)際采用。其主要原因，一是由于廢物處置業(yè)務(wù)數(shù)量龐大，不僅面對的廢物產(chǎn)生單位眾多，而且同一企業(yè)還有多種不同廢物產(chǎn)生，這就造成應(yīng)用完工百分比法或直線法的極大不便；二是由于廢物處置過程混合程度高，單個(gè)業(yè)務(wù)費(fèi)用確認(rèn)困難，而“作業(yè)完成之后確認(rèn)勞務(wù)收入”的方法及完工百分比法都需要大量的職業(yè)判斷甚至推斷，難以大規(guī)模應(yīng)用；三是在正常情況下，廢物處置過程周期較短，幾乎不會(huì)出現(xiàn)需要跨期間的情況；即使出現(xiàn)跨期間情況，由于廢物處置過程在總體上的持續(xù)均勻性而可以忽略這種局部影響。

（二）廢物處置勞務(wù)成本確認(rèn)計(jì)量的不確定性

廢物處置過程的自身特點(diǎn)使得廢物處置費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量存在諸多不確定性，對勞務(wù)收入的確認(rèn)造成困難。

（1）廢物來自于眾多廠家。即使相同名稱、相同類別的廢物，也往往會(huì)存在成分、含量、雜質(zhì)等諸多變化因素，影響處置難度，造成廢物處置流程和處置費(fèi)用極不穩(wěn)定，導(dǎo)致一般情況下的成本信息常常失效。

（2）廢物處置過程復(fù)雜多變。既包括多種廢物混合交叉處置，也包括處置過程中的各種主動(dòng)或被動(dòng)的相互反應(yīng)以及處置過程中各種分支、匯合、回流、停頓等，處置費(fèi)用難以合理分?jǐn)偂?/p>

（3）廢物處置過程持續(xù)時(shí)間長且不同步。有些廢物接收后可以得到及時(shí)處置，有些則需要經(jīng)過等待處置方案、自然干化、預(yù)處理等過程：有些廢物甚至因?yàn)闆]有妥善的處置方法而只能暫存，因此難以確定合理的費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間。廢物處置勞務(wù)成本在確認(rèn)計(jì)量方面的不確定性，不僅使廢物處置的實(shí)際進(jìn)度、勞務(wù)量進(jìn)度或成本進(jìn)度均難以合理確定，導(dǎo)致廢物處置勞務(wù)收入確認(rèn)出現(xiàn)困難，而且對廢物處置費(fèi)用的合理分?jǐn)傄苍斐刹淮_定性，也為盈余管理提供操作空間。

（三）香港廢物處置模式評(píng)價(jià)

（1）政府制定統(tǒng)一的廢物處置收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并統(tǒng)一向廢物產(chǎn)生單位收取。由于危險(xiǎn)廢物種類多、成分復(fù)雜，確定統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)十分困難。香港通過對危險(xiǎn)廢物進(jìn)行一定的分類，針對不同的廢物類別，研究制定了較詳細(xì)的廢物處置定價(jià)規(guī)則，并以法規(guī)形式頒布。

香港特區(qū)政府根據(jù)危害性將廢物分為一般化學(xué)廢物和特殊化學(xué)廢物兩類，分別采用不同的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)法規(guī)，“特殊化學(xué)廢物”是指多氯聯(lián)苯或含有多氯聯(lián)苯廢物及因規(guī)格不符、過期、損壞等原因而導(dǎo)致不能再使用的廢物等。特殊化學(xué)廢物處置收費(fèi)比一般化學(xué)廢物要高一倍以上。焚燒和物化處置的各類收費(fèi)均由基本收費(fèi)、增加收費(fèi)和特殊處理收費(fèi)三部分構(gòu)成?；臼召M(fèi)對所有廢物統(tǒng)一收?。▋H區(qū)分一般廢物和特殊廢物，焚燒處置和物化處置）；增加收費(fèi)，焚燒處置主要考慮廢物熱值及廢物中的鹵素、硫含量，物化處置則主要考慮廢物中的鉻、氨含量。特殊處理收費(fèi)只針對高揮發(fā)性、高易燃性、對空氣或水產(chǎn)生自發(fā)反應(yīng)、發(fā)出令人厭惡或難受的氣味、含氰化物、多氯聯(lián)苯等情況收取。endprint

（2）特區(qū)政府直接介入廢物處置全過程，負(fù)責(zé)對廢物計(jì)量、處置成本發(fā)生、處置結(jié)果等進(jìn)行監(jiān)督和確認(rèn)。香港政府向廢物處置單位派出長期工作組，負(fù)責(zé)監(jiān)督廢物處置的全過程，確保廢物處置符合環(huán)保法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，對廢物量的計(jì)量、成本費(fèi)用的合理性進(jìn)行監(jiān)督和確認(rèn)。

（3）特區(qū)政府按照經(jīng)確認(rèn)的計(jì)量結(jié)果，向廢物處置單位轉(zhuǎn)移支付廢物處置費(fèi)。在轉(zhuǎn)移支付中香港政府以承擔(dān)固定費(fèi)用的方式逐年返還廢物處置單位的前期建設(shè)投入，變動(dòng)費(fèi)用部分則為之前廢物產(chǎn)生單位繳納的廢物處置服務(wù)費(fèi)。這種模式強(qiáng)化了政府部門對環(huán)境管理事業(yè)的監(jiān)管，確保了廢物處置業(yè)務(wù)的公益性。同時(shí)，通過對廢物處置費(fèi)的統(tǒng)一收取和轉(zhuǎn)移支付，大大簡化了廢物處置勞務(wù)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理，也確保了收入確認(rèn)的客觀性和公正性。香港廢物處置管理模式雖然提供了成功的經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)地在生活垃圾處置等領(lǐng)域也有效地應(yīng)用了這種模式，但要在內(nèi)地廢物處置業(yè)務(wù)領(lǐng)域應(yīng)用這種模式則存在較大困難。主要原因是內(nèi)地的廢物處置業(yè)務(wù)均為市場化運(yùn)作，廢物處置費(fèi)價(jià)格并不由政府部門制定，而是由廢物處置單位與廢物產(chǎn)生單位協(xié)商確定。要改變這種情況必須擁有統(tǒng)一的廢物處置收費(fèi)價(jià)格，而內(nèi)地并不具備。

三、廢物處置勞務(wù)收入確認(rèn)方法改進(jìn)

（一）正確分類

應(yīng)對廢物處置的各類情況進(jìn)行分析，從中歸納出容易導(dǎo)致廢物處置過程超過正常時(shí)間的情況，在廢物處置勞務(wù)收入確認(rèn)時(shí)予以特別關(guān)注。例如需要轉(zhuǎn)運(yùn)的重金屬污泥容易因?yàn)榈却\(yùn)輸、需要自然干化等原因而長時(shí)間處于暫存狀態(tài)；有些特種廢物如含氰廢物會(huì)因?yàn)樘幹霉に噺?fù)雜、成本高，而需要多批次一同處置等。

（二）核實(shí)收入

廢物處置單位在收到廢物處置費(fèi)款項(xiàng)時(shí)，會(huì)計(jì)人員仍應(yīng)對廢物處置情況進(jìn)行核實(shí)，確認(rèn)是否發(fā)生影響正常處置的異常情況。未發(fā)現(xiàn)異常，可正常確認(rèn)收入；若發(fā)現(xiàn)異常，則不能在此時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而應(yīng)作為預(yù)收賬款處理。由于廢物來源廣、業(yè)務(wù)筆數(shù)多，這種核實(shí)不可能涵蓋所有廢物，而應(yīng)主要針對廢物處置流程長、結(jié)算金額大的情況。

（三）確認(rèn)成本

在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對還處于預(yù)收賬款狀態(tài)的廢物處置情況進(jìn)行復(fù)核，運(yùn)用職業(yè)判斷合理估計(jì)該業(yè)務(wù)已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本，按完工百分比法確認(rèn)相應(yīng)勞務(wù)收入。由于需要運(yùn)用完工百分比法的情況很少，該方法因廢物處置成本的不確定性而產(chǎn)生的問題已大大減少。

（四）準(zhǔn)確計(jì)量

廢物委外處置結(jié)算金額一般需要由最終計(jì)量結(jié)果經(jīng)雙方確認(rèn)后確定。而結(jié)算周期有時(shí)會(huì)長達(dá)數(shù)月，往往存在結(jié)算金額不定、結(jié)算周期長的特點(diǎn)。因此，對存在委外處置的廢物在確認(rèn)收入時(shí)，可采用在確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)預(yù)估委外處置成本的處理方法。

（五）正確核算

對于包年收取廢物處置服務(wù)費(fèi)的情況，在收到廢物處置費(fèi)款項(xiàng)時(shí)不應(yīng)確認(rèn)收入，而應(yīng)在合同期屆滿時(shí)再確認(rèn)收入。若存在跨期間情況，還應(yīng)按照直線法確認(rèn)相應(yīng)份額的提供勞務(wù)收入。endprint