公共部門內(nèi)部控制框架構建探討

姚寒瑜

摘 要：

目前，我國已建立起以“一個基本規(guī)范”為綱目，“三個配套指引”為支撐的企業(yè)內(nèi)部控制框架。財政部近期下發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架規(guī)范》，對改進行政事業(yè)單位財務管理水平，促進廉政風險防控發(fā)揮了積極作用，但并沒有徹底根治我國內(nèi)部控制“重企業(yè)輕公共部門”的失衡現(xiàn)狀。以我國公共部門職能性質(zhì)特點為切入，以統(tǒng)攬內(nèi)部控制全局的視角，提出了內(nèi)部控制“三類并行”主體、“三層五類”目標、“五位一體”要素、“三點一線”評價、“一統(tǒng)三分”制度的具體內(nèi)容，為公共部門內(nèi)部控制理論研究、實踐探索及制度整合提供參考。

關鍵詞：

公共部門;內(nèi)部控制;基本框架

中圖分類號：

F23

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2014）23010702

按照公共部門內(nèi)部控制框架“五個體系”的構建思路，我們分別每個體系的內(nèi)容進行闡釋介紹。

1 主體界定：公共部門內(nèi)部控制的分類體系

公共部門內(nèi)部控制的分類體系，主要是解決公共部門內(nèi)部控制的主體標準、參與范圍和行為邊界三個問題。我們認為：公共部門內(nèi)部控制分類體系以我國公共部門主體分類為標準，分三類并行。

（1）公共部門內(nèi)部控制主體分三類。按照國家學說理論、我國法律規(guī)定的公共部門職能性質(zhì)及任務，我國履行公共服務職能的公共部門可分為：國家及各級權力機關、各級行政單位、承擔行政職能的事業(yè)單位、從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位、從事公益服務的事業(yè)單位，公益性社會組織和司法執(zhí)法等機關。結合目前頒布的《關于分類推進事業(yè)單位改革指導意見》的有關內(nèi)容，可以將公共部門內(nèi)部控制的主體分三類：第一類是政府部門，包括立法單位、行政單位、司法單位，以及事業(yè)單位分類改革后承擔行政職能的事業(yè)單位。這類單位涉及到行政決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權的內(nèi)部控制。第二類是從事公益服務的事業(yè)單位，這類單位主要由政府設立、監(jiān)管，履行基本及一般性公益職能。第三類是社會公益組織及非營利部門，這類單位主要由社會財力投入設立、自行管理，受政府監(jiān)督，包括各種社會團體、行業(yè)協(xié)會、慈善機構、社會服務機構等。

（2）公共部門內(nèi)部控制覆蓋全員，公共部門內(nèi)部控制也是全員參與的，除了包括政府部門、非營利部門、從事公益服務事業(yè)單位等法人和非法人單位、部門、機構、組織外，還包括在公共部門內(nèi)從事工作的自然人，如行政單位的黨委決策成員、單位內(nèi)各個部門、機構的管理人員以及部門、機構內(nèi)的工作人員。

（3）公共部門內(nèi)部控制行為邊界。主要是指影響到公共利益及公共部門職能任務實現(xiàn)的公共部門行為對象、行為活動和行為關系邊界，它們是內(nèi)部控制的對象。其中，行為對象是公共部門為實現(xiàn)職能任務所作用的人、財、物、組織機構、信息資源等客體對象;行為活動是公共部門發(fā)生的預算編制、資金收支、物資采購、工程建設、債務償借、合同立廢、會計核算、決算報告等業(yè)務活動;行為關系指公共部門履職涉及的經(jīng)濟關系、人事關系、權責關系等。

2 三層五類：公共部門內(nèi)部控制的目標體系

公共部門內(nèi)部控制絕不是單純地“為了控制而實施控制”，其目標源起于公共部門受托履職目標，落腳于消除公共履職風險，確保公共利益及公共部門職能目標實現(xiàn)，包括三個層次五類。

（1）第一個層次初級目標，包括配置目標、合規(guī)目標和安全目標三類。初級目標是確保公共部門正常運作，并發(fā)揮應有職能的內(nèi)部控制目標，適用于各個層級公共部門。包括三類：首先，配置目標。是對公共資源配置的控制。是指通過控制措施，合理保證公共部門能夠公平、公正、公開地科學配置公共資源，提供公共產(chǎn)品，做到權責對等，起點、過程和結果同步公平，決策、執(zhí)行、監(jiān)督合理公開。這一目標對于以行政指令方式配置資源的政府行政單位意義重大。其次，運作目標。是對公共部門運行的控制。是指通過控制措施，合理保證公共部門的行為對象、行為活動和行為關系符合法律法規(guī)的規(guī)定，做到有法必依、合法運作。其三，安全目標。是對公共資源保管使用的控制。是指通過控制措施，消除公共資源在保管使用中的不當毀損、流失風險，確保公共資源安全。

（2）第二個層次中級目標，具體指強制報告目標。適用于中央、省、市等相應層級公共部門。由于公共利益具有衡量標準多元模糊、涉及主體復雜分散，實現(xiàn)風險多樣綜合的等特點，致使公共受托監(jiān)督非常困難。強制報告目標，是指通過控制措施，以法定方式要求公共部門強制披露履職情況，及時綜合地報告公共部門在運行管理、履職盡責，提供公共產(chǎn)品服務、配置公共資源等方面全過程、全內(nèi)容、全領域的受托責任信息，強化公共部門受托責任履行。

（3）第三個層次高級目標，具體指戰(zhàn)略保障目標。適用于中央、省級公共部門。是指通過控制措施，為公共部門各個層級、各類性質(zhì)主體有效實現(xiàn)公共部門整體層面、科層層面、個體層面、行業(yè)層面、項目層面等戰(zhàn)略目標提供合理保證。確保公共利益實現(xiàn)和公共資源配置效益長效提升。

3 五位一體：公共部門內(nèi)部控制的要素體系

按照內(nèi)部控制一般理論，結合公共部門職能特點及控制實施的特有規(guī)律，公共內(nèi)部控制要素包括公共部門內(nèi)部環(huán)境、公共履職風險評估、公共部門控制措施、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督。這些要素五位一體，聯(lián)系緊密，是公共部門內(nèi)部控制設計和實施的對象。

（1）公共部門內(nèi)部環(huán)境。指公共部門內(nèi)各類人員開展工作的環(huán)境，包括組織體制、人力資源政策、公共部門文化等內(nèi)容。組織體制是關于公共部門決策治理結構、內(nèi)部機構設置和職能權責劃分的法定體制安排，包括各級政府部門的預算委員會和領導辦公會議，非營利組織中的執(zhí)行委員會等機構、相關管理部門及其權限劃分。人力資源政策是為實現(xiàn)公共職責，對公共部門工作人員的聘用、培訓、辭退與辭職;薪酬、考核、晉升與獎懲;關鍵崗位的強制休假和定期崗位輪換;掌握秘密人員離崗限制等進行的法定規(guī)定。公共部門文化，是指公共部門預期要達到的使命、遠景、宗旨以及公職人員必須具備的價值觀、團隊精神、管理意識和服務理念等。內(nèi)部環(huán)境是公共部門內(nèi)部控制的基礎，決定了控制措施的有效性。必須注重內(nèi)部環(huán)境優(yōu)化，是確保內(nèi)部控制措施更好落實的前提條件。

（2）公共履職風險評估。是指對公共部門履職中的各類風險進行合理分層、分類識別、系統(tǒng)分析和綜合評估的活動。第一，公共部門風險分宏觀和微觀兩個層次。宏觀層次風險主要是戰(zhàn)略發(fā)展風險、信息報告風險、資源配置風險以及濫用職權風險等。微觀層次風險主要指預算管理、工程建設、集中采購、基金運營、非稅資金收支等公共業(yè)務處理與流程運作風險。第二，風險分類識別，主要指區(qū)分經(jīng)濟形勢、行業(yè)政策、政治環(huán)境、技術進步、自然災害等外部因素和編制調(diào)整、機構人事變動、管理創(chuàng)新等內(nèi)部因素，實施風險分類識別。第三，風險系統(tǒng)分析，就是從風險發(fā)生的可能性和影響程度兩個方面，依據(jù)風險可能造成的損失以及規(guī)避風險所需的經(jīng)濟、社會、政治成本等，對公共部門整體層面風險承受能力和業(yè)務層面可接受風險水平等進行分析衡量。第四，風險綜合應對。就是依據(jù)風險成因、結合公共部門業(yè)務流程、風險重要性水平及其應對策略等，通過設立風險清單，建立風險數(shù)據(jù)庫的方式，實施風險規(guī)避、風險降低、風險分擔和風險承受等應對策略。

（3）公共部門控制措施。是公共部門根據(jù)風險評估及應對策略，采取一定的控制措施和方法，將風險控制在可承受范圍之內(nèi)的活動，包括授權審批、不相容職務分離、預算控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制和績效考評控制等方法。公共部門內(nèi)部控制應以預算控制為主線，以資金資產(chǎn)等財產(chǎn)控制為核心，以會計控制為支撐，強化預算控制與會計控制的協(xié)調(diào)。其中，預算控制側重對公共資源配置使用等決策活動實施控制，綜合采用授權審批、不相容職務分離、預算執(zhí)行控制等方法，力求決策與執(zhí)行、監(jiān)督既相互聯(lián)系又相互制約。會計控制側重對會計信息和會計工作等實施重點控制，包括對會計憑證、賬簿、報表的登記編制等基礎工作實施標準化控制，對公共資源配置、變動、使用和管理等核算信息實施跟蹤控制，對會計報表、專項報告等匯總信息實施綜合控制。

（4）信息溝通。就是通過文件化、數(shù)據(jù)化、制度化和流程化的溝通形式，通過建立常態(tài)化信息采集、傳輸、共享機制，全面收集、整理、共享公共部門組織機構、業(yè)務運作等方面的內(nèi)外部信息，并對信息進行篩選、核對和整合，提高信息的有用性，為內(nèi)部控制實施提供數(shù)據(jù)基礎。

（5）內(nèi)部監(jiān)督。就是通過內(nèi)部審計、紀檢監(jiān)察、績效考核、內(nèi)部報告等方式，對公共部門內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進行監(jiān)督檢查與評估，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，形成書面報告并做出相應處理，確保內(nèi)部控制體系有效運行。其中，內(nèi)部審計以國家審計署、各省市審計廳局為主體，單位內(nèi)部審計為重要補充。紀檢監(jiān)察主要由相關職能部門定期對國家行政機關和公務人員實施紀律檢查和行政監(jiān)察?？冃Э己酥攸c是依托政府績效考評指標，對履行公共職能的各級單位、部門、機構和人員等工作績效進行評價，并將結果應用于崗位責任管理。內(nèi)部報告主要是采用例行報告、實時報告、專題報告、綜合報告等方式，向公共部門主管單位和領導反映公共履職情況，增強內(nèi)部管理的時效性和針對性。

4 三點一線：公共部門內(nèi)部控制的評價體系

公共部門內(nèi)部控制評價體系是指公共部門相關職能部門、內(nèi)部管理層及負責人，圍繞統(tǒng)一的評價程序方法“這一線”，對單位、部門、機構的內(nèi)部控制設計的健全性、內(nèi)部控制實施的有效性和內(nèi)部控制的整體績效“這三點”進行評價，以此綜合判定內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)程度。

第一，內(nèi)部控制設計評價。主要是評價公共部門內(nèi)部控制設計階段，整體籌劃的科學性，要素設計的完整性、制度體系的完備性等，目的是看內(nèi)部控制設計思路是否貫徹了內(nèi)部控制的目標要求。

第二，內(nèi)部控制實施評價。主要是評價內(nèi)部控制實施階段，單位組織結構和職責分工的健全狀況;各項內(nèi)部控制制度、業(yè)務處理、管理程序的落實情況;各項業(yè)務實施中授權、批準、執(zhí)行、記錄、核對、報告等手續(xù)的完備程度;崗位職權劃分、責任管理和獎懲落實程度等。

第三，內(nèi)部控制績效評價。就是利用政府績效評價指標，按照建立評價機構、開展評價調(diào)查、實施評價測試、組織單位評價、編寫評價報告等程序對內(nèi)部控制的整體運作效益、效率和效果實施綜合評判，得出改進和成果應用結論。

5 一統(tǒng)三分：公共部門內(nèi)部控制的制度體系

著眼公共部門內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制的有機融合，趨于一體的發(fā)展趨勢，應按照企業(yè)內(nèi)部控制“一個基本規(guī)范+三個配套指引”的制度結構，參考《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》內(nèi)容，按照“一統(tǒng)三分”的體系結構，統(tǒng)籌公共部門內(nèi)部控制制度，為內(nèi)部控制設計、實施和評價提供法律依據(jù)。

第一，《公共部門內(nèi)部控制基本規(guī)范》，屬于內(nèi)部控制總綱和概念框架，在整個制度體系中起統(tǒng)馭作用。內(nèi)容包括公共部門內(nèi)部控制的概念原則、基本目標、基本要素、總體程序、質(zhì)量標準等。是其他內(nèi)部控制法規(guī)制定的依據(jù)。

第二，《公共部門內(nèi)部控制部門規(guī)范》。主要以政府部門、從事公益服務的事業(yè)單位、社會組織及非營利機構等三類公共部門為對象，分別制定符合其職能特點、業(yè)務性質(zhì)、工作范圍、風險水平等實施細則，為三類公共部門開展內(nèi)部控制業(yè)務與事項提供規(guī)定指引。

第三，《公共部門內(nèi)部控制應用規(guī)范》。主要是對《基本規(guī)范》和《部門規(guī)范》中難以理解的條文給予具體、詳細的解釋說明，按《部門規(guī)范》的體例撰寫，為特定業(yè)務、特定事項和特定內(nèi)部控制程序提供操作指引。

第四，《公共部門內(nèi)部控制評價規(guī)范》。主要立足《基本規(guī)范》和《部門規(guī)范》，依據(jù)內(nèi)部控制目標，著眼內(nèi)部控制設計實施要求，明確內(nèi)部控制評價的思路、原則、方法、程序、標準和結果應用等內(nèi)容，為評價提供法定依據(jù)。