COSO內(nèi)部控制框架的變化及啟示

魏煥煥+翟莎麗

摘 要：美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)的發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）公布的內(nèi)部控制框架被公認(rèn)為內(nèi)部控制最權(quán)威的框架，COSO在2013年5月發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的正式報(bào)告?；谛驴蚣苷綀?bào)告的發(fā)布，本文展開討論新框架的主要變化，以及從中得到的啟示，擬促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展。

關(guān)鍵詞：COSO;內(nèi)部控制;框架結(jié)構(gòu)

一、引言

內(nèi)部控制思想實(shí)踐一直在不斷豐富，內(nèi)部控制理論也隨之得到整合。內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的發(fā)展大致經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架等四個(gè)不同的階段。[1]美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)的發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）1992年發(fā)布了經(jīng)典的《內(nèi)部控制——整體框架》（簡(jiǎn)稱舊框架）[2]，旨在給公司或組織制定和評(píng)價(jià)其合規(guī)、運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)報(bào)告三個(gè)目標(biāo)的內(nèi)部控制體系。尤其是安然事件爆發(fā)后，美國(guó)在2002年通過薩班斯——奧克斯利法案（SOX），強(qiáng)制要求上市公司執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)。在借鑒COSO內(nèi)部控制報(bào)告的基礎(chǔ)上，我國(guó)財(cái)政部等五部委也于2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展變化的今天，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力的加大，內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素也在發(fā)生著變化，這必然需要完善的內(nèi)部控制體系來保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展，可是最近不斷對(duì)外報(bào)出的公司內(nèi)控失敗案例，不禁讓人懷疑現(xiàn)在的內(nèi)部控制體系是否還依然有效，我們的內(nèi)部控制體系是否需要進(jìn)一步完善來適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展變化，基于以上背景的介紹，內(nèi)部控制新的框架的出臺(tái)已經(jīng)是迫在眉睫，COSO委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》，擬于今年12月執(zhí)行。本文展開討論新框架的主要變化，以及從中得到的啟示，擬促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制發(fā)展。

二、COSO框架的主要變化

1.框架結(jié)構(gòu)

根據(jù)企業(yè)運(yùn)營(yíng)和業(yè)務(wù)環(huán)境的變化，框架結(jié)構(gòu)也進(jìn)行了調(diào)整，突出了原則導(dǎo)向，拓展了報(bào)告目標(biāo)。COSO新框架仍然采用了三個(gè)目標(biāo)和五個(gè)要素的形式，三個(gè)目標(biāo)具體是：合規(guī)性目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和報(bào)告目標(biāo)，前兩個(gè)目標(biāo)的內(nèi)涵沒有發(fā)生變化，但報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)涵得到豐富和補(bǔ)充。

2.注重以原則為導(dǎo)向的方法

基于內(nèi)部控制五要素，新框架提出了17項(xiàng)原則和有關(guān)17項(xiàng)原則的81個(gè)屬性，是對(duì)舊框架的整合和擴(kuò)展，也是COSO新框架中最顯著的變化。17項(xiàng)原則分別與81個(gè)要素相關(guān)聯(lián)，其中：與控制環(huán)境相關(guān)的有5項(xiàng)，分別是誠(chéng)信和道德價(jià)值觀的承諾、董事會(huì)對(duì)內(nèi)控的監(jiān)督責(zé)任、建立組織結(jié)構(gòu)授權(quán)和責(zé)任、勝任能力的承諾、內(nèi)控目標(biāo)責(zé)任考核;與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)有4項(xiàng)，分別是確定相關(guān)目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和分析、評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別和分析顯著變化;與控制活動(dòng)相關(guān)的有3項(xiàng)，分別是選擇和開發(fā)控制活動(dòng)、選擇和開發(fā)技術(shù)的通用控制、選擇和開發(fā)技術(shù)的通用控制;與信息和溝通相關(guān)的有3項(xiàng)，分別是使用相關(guān)信息、內(nèi)部溝通、外部溝通;與監(jiān)控活動(dòng)相關(guān)的有2項(xiàng)，分別是實(shí)施持續(xù)的和/或單獨(dú)的評(píng)估、缺陷的評(píng)估和溝通。按照要素匯總，81個(gè)屬性的大致分布如下：有21個(gè)與控制環(huán)境相關(guān)，19個(gè)與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相關(guān)，16個(gè)與控制活動(dòng)相關(guān)有，14個(gè)與信息和溝通相關(guān)，11個(gè)與監(jiān)控活動(dòng)相關(guān)。

3.突出了對(duì)潛在的舞弊的重視

新框架關(guān)于舞弊的討論明顯增多，內(nèi)部控制17項(xiàng)原則中一項(xiàng)原則是“企業(yè)在評(píng)估影響實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，要考慮各種潛在的舞弊”。在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程中，針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估也是其中一個(gè)組成部分。

4.強(qiáng)化了公司治理的作用

新框架包含了更多公司治理的內(nèi)容，尤其是關(guān)董事會(huì)及其下屬的委員會(huì)，包括審計(jì)委員會(huì)、治理委員會(huì)和薪酬委員會(huì)等。董事會(huì)應(yīng)保持高度獨(dú)立性，尤其是針對(duì)管理層，對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況加以監(jiān)督，明確其監(jiān)督責(zé)任。

三、從COSO框架中得到的啟示

從1992年頒布舊框架后，新框架在保持了舊框架的精神和核心內(nèi)容的基礎(chǔ)上，針對(duì)不斷變化的內(nèi)部控制環(huán)境COSO也在積極改進(jìn)和應(yīng)對(duì)，提高了企業(yè)在激烈而又多變的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制的可操作性。2008年我國(guó)頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》參照的是舊的COSO框架，隨著我國(guó)市場(chǎng)和企業(yè)環(huán)境不斷變化，我國(guó)的內(nèi)部控制相關(guān)配套的規(guī)范也需要與時(shí)俱進(jìn)，在借鑒COSO新框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)具體情況不斷改進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)，從新框架中得到以下幾點(diǎn)啟示：

1.提高內(nèi)、外部審計(jì)的獨(dú)立性。新框架提高了對(duì)識(shí)別舞弊的風(fēng)險(xiǎn)的重視，因此就有必要從內(nèi)部和外部加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)尤其是審計(jì)委員會(huì)，需要更高的的獨(dú)立性，還要保持其他人員配備方面的獨(dú)立性。

2.提高內(nèi)部控制準(zhǔn)則的可操作性。新框架的最顯著的變化是在五個(gè)要素基礎(chǔ)上提出的17項(xiàng)原則，還提出了一些有可操作性的具體程序。新框架中的原則和程序有利于指導(dǎo)企業(yè)更具體的設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制，目前我國(guó)還有相當(dāng)一部分企業(yè)處于內(nèi)部控制系統(tǒng)不成熟階段，這些具體的操作程序幫助企業(yè)更容易地理解內(nèi)部控制，從而使內(nèi)部控制得到更好的執(zhí)行。

注解：

①方紅星，池國(guó)華.第一版“內(nèi)部控制”，第二頁(yè).

②COSO.Internal ?Control—Integrated ?Framework（1992）

參考文獻(xiàn)：

[1]COSO.Internal Control—Integrated Framework（1992），http：//www.coso.org

[2]COSO.Internal Control—Integrated Framework（2004），http：//www.coso.org

[3]COSO.Internal ?Control—Integrated ?Framework（2013），http：//www.coso.org

[4]林斌，舒?zhèn)ィ钊f福.COSO框架的新發(fā)展及其評(píng)述——基于 IC-IF征求意見稿的討論

[5]宣和，劉祖基.COSO內(nèi)部控制新框架變化及啟示分析.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014.04

[6]鄭丹，楊漢明.COSO內(nèi)部控制新框架的變化及對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014.06

[7]丁紅燕.COSO內(nèi)部控制新框架解讀.財(cái)會(huì)通訊，2013年第9期

作者簡(jiǎn)介：魏煥煥，女，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院，審計(jì)學(xué)，碩士;翟莎麗，女，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院，審計(jì)學(xué)，碩士