論高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的復(fù)雜性

【摘 要】 高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的復(fù)雜性表現(xiàn)在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度出臺(tái)難，高校教育成本難以確定，改革高校財(cái)務(wù)管理體制難，公共預(yù)算復(fù)雜性決定了高校預(yù)算的復(fù)雜性，高校財(cái)務(wù)目標(biāo)界定難，高校管理會(huì)計(jì)應(yīng)用難。高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的復(fù)雜性受制于高校組織的復(fù)雜性：高校是松散耦合的組織，是行政權(quán)力與學(xué)術(shù)權(quán)力并存的學(xué)術(shù)組織，是高度異質(zhì)化的組織，是特殊的非營(yíng)利組織，是典型的利益相關(guān)者組織。高校復(fù)雜性的特征是不確定性。文章對(duì)高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的復(fù)雜性從理論上進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】 高校; 會(huì)計(jì); 財(cái)務(wù); 復(fù)雜性

中圖分類號(hào)：F230;G64 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）36-0097-05

1993年，筆者在《預(yù)算會(huì)計(jì)研究通訊》第7和第8期連續(xù)刊登“事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)比工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更為復(fù)雜”一文后，20年過(guò)去了，但事業(yè)單位會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的復(fù)雜性，筆者一直在思考。本文僅對(duì)高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的復(fù)雜性進(jìn)行探討。

一、高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)復(fù)雜性的表現(xiàn)

（一）高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度出臺(tái)難

1.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)比企業(yè)緩慢

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按行業(yè)可分為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則三類，它們頒發(fā)的時(shí)間為：

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩次：分別為1992年和2006年。2006年頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，2013年又頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今未出臺(tái)。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩次：分別為1997年和2012年，但不分基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則。

2.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度出臺(tái)難

2009年8月12日，財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿第一稿）》;

2010年9月2日，財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿第二稿）》;

2013年7月12日，財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（修訂）（征求意見稿）》;

2013年12月30日，財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)）。

在新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)過(guò)程中，出現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“收付實(shí)現(xiàn)制”的反復(fù)。

（二）高校教育成本難以確定

高校教育成本是確定政府撥款標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)，而政府撥款標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)至今尚未確定，關(guān)鍵在于教育成本難計(jì)算。法規(guī)曾規(guī)定試圖計(jì)算教育成本：

1986年10月15日，國(guó)家教委、財(cái)政部發(fā)布的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理改革實(shí)施辦法》第27條就提出：“改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度，研究建立高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算體系和投資效益分析指標(biāo)體系，做到直接費(fèi)用正確歸屬，間接費(fèi)用合理分?jǐn)?，為核算人才培養(yǎng)成本創(chuàng)造條件，使會(huì)計(jì)核算適應(yīng)學(xué)校管理的要求?！?/p>

2006年4月4日，教育部副部長(zhǎng)袁貴仁表示，今年教育部將會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合出臺(tái)高校生均成本核定辦法，不允許出臺(tái)新的收費(fèi)項(xiàng)目，也不允許收取國(guó)家已明令禁止的各種費(fèi)用。2007年1月3日，《教育部2007年工作要點(diǎn)》中表示，《高等學(xué)校生均成本核定辦法》計(jì)劃今年制定。教育部將根據(jù)新出臺(tái)的辦法重新核定大學(xué)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但至今未出臺(tái)。郭少峰報(bào)道：“但大陸高校以前沒(méi)有做過(guò)成本核算，國(guó)外也沒(méi)有先例，雖然也曾組織人員到國(guó)外考察，但現(xiàn)在做具體核算仍非常復(fù)雜。這位人士透露說(shuō)，設(shè)備折舊、教室折舊等估計(jì)會(huì)算在成本核算里，不過(guò)在具體比例上還是有不同的意見?！?/p>

2012年12月19日，財(cái)政部、教育部印發(fā)的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第六十二條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，逐步細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作。科研活動(dòng)成本的核算應(yīng)當(dāng)細(xì)化到科研項(xiàng)目。高等學(xué)校成本核算實(shí)施細(xì)則由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同教育主管部門制定。”從1986年至今，28年后《高等學(xué)校成本管理暫行辦法（征求意見稿）》才出臺(tái)。

（三）深化改革高校財(cái)務(wù)管理體制難

2008年9月17日，中共教育部黨組關(guān)于印發(fā)《貫徹落實(shí)〈建立健全懲治和預(yù)防腐敗體系2008—2012年工作規(guī)劃〉實(shí)施辦法》的通知，第16條規(guī)定：“深化高校財(cái)務(wù)管理體制改革。”

2007年1月15日，教育部、財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于“十一五”期間進(jìn)一步加強(qiáng)高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理工作的若干意見》第二條規(guī)定：“進(jìn)一步深化改革，建立與公共財(cái)政體制和現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)的高校財(cái)務(wù)管理體制與運(yùn)行機(jī)制?！?/p>

現(xiàn)在的高校，現(xiàn)代大學(xué)制度尚未建立（少數(shù)大學(xué)剛公布“大學(xué)章程”），高校財(cái)務(wù)對(duì)公共財(cái)政體制有待適應(yīng)，因此，“建立與公共財(cái)政體制和現(xiàn)代大學(xué)制度相適應(yīng)的高校財(cái)務(wù)管理體制與運(yùn)行機(jī)制”還有難度。

（四）公共預(yù)算復(fù)雜性決定了高校預(yù)算的復(fù)雜性

羅伊·T.梅耶斯等指出：“公共預(yù)算非常復(fù)雜，其中充滿了行話、會(huì)計(jì)的神秘以及錯(cuò)綜復(fù)雜的步驟，寫得不好就會(huì)造成理解上的障礙?！?/p>

史蒂文·A.芬格樂(lè)博士指出：“在公共服務(wù)領(lǐng)域，由于不是所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都直接與利潤(rùn)最大化相聯(lián)系，所以預(yù)算的制定比較復(fù)雜?！瓚?zhàn)略規(guī)劃沒(méi)有具體詳細(xì)的財(cái)務(wù)目標(biāo)。而是確定了制定專門、詳細(xì)預(yù)算的步驟，以利于機(jī)構(gòu)組織最高目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！?/p>

茍燕楠、王海認(rèn)為：“公共預(yù)算改革是一個(gè)長(zhǎng)期漸進(jìn)的過(guò)程。美國(guó)的基本預(yù)算模式從分項(xiàng)排列預(yù)算演進(jìn)到新績(jī)效預(yù)算經(jīng)歷了約80年時(shí)間，其間計(jì)劃項(xiàng)目預(yù)算、零基預(yù)算、從上到下預(yù)算等改革失敗者多，成功者少。即使是備受贊譽(yù)的新績(jī)效預(yù)算，歷經(jīng)十余年改革，在其核心目標(biāo)‘整合績(jī)效與預(yù)算上的成效也并不明顯。這足以說(shuō)明預(yù)算改革的艱難，絕非旦夕之功。與美國(guó)相比，我國(guó)的預(yù)算管理制度改革在時(shí)間跨度和深入程度上都剛剛起步。”

公共預(yù)算復(fù)雜性決定了高校預(yù)算的復(fù)雜性。在高校，滾動(dòng)預(yù)算、零基預(yù)算、績(jī)效預(yù)算、全面預(yù)算等都在探索或剛起步;《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》第五十八條提出了“建立科學(xué)化精細(xì)化預(yù)算管理機(jī)制，科學(xué)編制預(yù)算，提高預(yù)算執(zhí)行效率。”在實(shí)踐中離科學(xué)化精細(xì)化預(yù)算管理機(jī)制差距較大，“預(yù)算執(zhí)行效率”變成了花錢進(jìn)度。

（五）高校財(cái)務(wù)目標(biāo)界定難

高校財(cái)務(wù)目標(biāo)“最大化”的幾種表述：（1）高校價(jià)值最大化。林國(guó)泉（2006）認(rèn)為：“高校財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)選擇綜合辦學(xué)實(shí)力最大化、學(xué)校綜合價(jià)值最大化?！秉S蘭霞（2008）認(rèn)為：“在目前的新環(huán)境下，高校財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)以高校價(jià)值最大化為目標(biāo)?！保?）經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益最大化。張海蘭（2005）認(rèn)為：“社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的最大化是高校財(cái)務(wù)管理的永恒目標(biāo)?！崩钣缹帲?006）認(rèn)為：“高校整體財(cái)務(wù)管理目標(biāo)已由過(guò)去單純強(qiáng)調(diào)社會(huì)效益最大化轉(zhuǎn)向追求經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益最大化?！保?）投資效益最大化是高校財(cái)務(wù)管理的首選目標(biāo)。曲嶺（2003）認(rèn)為：“‘投資效益最大化是高校財(cái)務(wù)管理的首選目標(biāo)?！睆埡Ｌm（2005）認(rèn)為：“投資效益最大化是高校財(cái)務(wù)管理的首選目標(biāo)?！保?）筆者也曾闡述過(guò)高校財(cái)務(wù)目標(biāo)，如提出過(guò)“教育成本較低化”、“投資風(fēng)險(xiǎn)更小化”等。其實(shí)，這個(gè)觀點(diǎn)早有學(xué)者指出過(guò)：“高等院校不僅不試圖成本最小化，而且有成本最大化的傾向，學(xué)?？偸窃噲D獲得更多的收入，而且在很大程度上學(xué)校也能夠獲得一些收入?！本C上所述，學(xué)者們對(duì)高校財(cái)務(wù)目標(biāo)論述的多樣性，反映了高校財(cái)務(wù)目標(biāo)界定難。

（六）高校管理會(huì)計(jì)的難點(diǎn)

2014年1月29日，財(cái)政部頒發(fā)了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（征求意見稿）（財(cái)辦會(huì)〔2014〕5號(hào)），在基本內(nèi)容中指出：“管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內(nèi)部管理需要，是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。……但是，我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，以及會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，考慮外部投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾等利益相關(guān)者較多，服務(wù)單位內(nèi)部管理、決策支持不夠，管理會(huì)計(jì)發(fā)展相對(duì)滯后，迫切要求繼續(xù)深化會(huì)計(jì)改革，切實(shí)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作。同時(shí)，黨的十八屆三中全會(huì)對(duì)全面深化改革作出了總體部署，推進(jìn)預(yù)算績(jī)效管理、建立事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部管理已經(jīng)成為行政事業(yè)單位一種內(nèi)在要求。……因此，全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，是推動(dòng)事業(yè)單位加強(qiáng)治理的重要制度安排，推進(jìn)行政事業(yè)單位預(yù)算績(jī)效管理的重要手段。”

中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)及應(yīng)用專業(yè)委員會(huì)副主任委員于增彪指出：“在我國(guó)事業(yè)和行政單位，管理會(huì)計(jì)幾乎是空白，未來(lái)應(yīng)用和精進(jìn)的空間巨大。因?yàn)槭聵I(yè)和行政單位主要提供各種各樣的社會(huì)服務(wù)，其服務(wù)能力不僅取決于財(cái)務(wù)資源總量，而且取決于財(cái)務(wù)資源及其對(duì)應(yīng)的非財(cái)務(wù)資源的利用效率。而成本管控、預(yù)算管理、績(jī)效評(píng)價(jià)和內(nèi)控制度等管理會(huì)計(jì)方法，對(duì)于提高事業(yè)和行政單位資源的利用效率是不可或缺的?！?/p>

二、高校復(fù)雜性分析

（一）高校復(fù)雜性的觀點(diǎn)

閔維方教授在2003年就指出：“大學(xué)是一個(gè)高度異體化的組織，其復(fù)雜程度不亞于一個(gè)跨國(guó)公司?！?/p>

哈佛大學(xué)前校長(zhǎng)德里克·博克在他的新書《市場(chǎng)中的大學(xué)》中指出：“與管理一個(gè)公司相比，領(lǐng)導(dǎo)一所大學(xué)是一項(xiàng)不確定因素更多的事業(yè)。其目的是利用教職工和管理者雙方的力量，建立一種管理系統(tǒng)。而要建立這種系統(tǒng)，就要向前者灌輸大學(xué)的需求和機(jī)遇，同時(shí)讓后者認(rèn)識(shí)到大學(xué)在保持可能實(shí)現(xiàn)的最高教學(xué)質(zhì)量時(shí)，所需要的根本價(jià)值觀和標(biāo)準(zhǔn)。”

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織高等教育管理項(xiàng)目辦公室在一個(gè)報(bào)告中指出：如今的大學(xué)已不再像過(guò)去幾百年里人們所熟知的那樣：一塊安靜的地方，教授們悠閑地開展著教學(xué)或研究工作、思冥宇宙萬(wàn)物。如今的大學(xué)已經(jīng)成為一項(xiàng)龐大、復(fù)雜、需求多元、充滿競(jìng)爭(zhēng)、需要持續(xù)大規(guī)模投入的事業(yè)。大多數(shù)高等教育機(jī)構(gòu)都不是商業(yè)機(jī)構(gòu)，不過(guò)許多正變得越來(lái)越像企業(yè)。在很多方面，管理高等學(xué)校要比管理企業(yè)復(fù)雜得多，而且必須因“?！敝埔恕?/p>

（二）高校組織的復(fù)雜性

由于大學(xué)是松散耦合的組織，是行政權(quán)力與學(xué)術(shù)權(quán)力并存的學(xué)術(shù)組織，大學(xué)是高度異質(zhì)化的組織，大學(xué)是特殊的非營(yíng)利組織，大學(xué)是典型的利益相關(guān)者組織，因此，高校復(fù)雜性表現(xiàn)為教育活動(dòng)的不確定性和科研活動(dòng)的不確定性的特征，這種不確定性反映了高校的復(fù)雜性。而這種復(fù)雜性又體現(xiàn)在高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)活動(dòng)中。

三、高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)復(fù)雜性的理論分析

（一）無(wú)實(shí)物形態(tài)的“成果”——高校會(huì)計(jì)難

1.非營(yíng)利組織“成果”的形態(tài)——服務(wù)

馬克思指出：“任何時(shí)候，在消費(fèi)品中，除了以商品形式存在的消費(fèi)品以外，還包括一定量的以服務(wù)形式存在的消費(fèi)品?！边@種“以服務(wù)形式存在的消費(fèi)品”具有價(jià)值和使用價(jià)值，是整個(gè)消費(fèi)品中一個(gè)重要組成部分。馬克思還說(shuō)：“服務(wù)這個(gè)名詞，一般地說(shuō)，不過(guò)是指這種勞動(dòng)所提供的特殊使用價(jià)值，就像其他一切商品也提供自己的特殊使用價(jià)值一樣;但是，這種勞動(dòng)的特殊使用價(jià)值在這里取得了‘服務(wù)這個(gè)特殊名稱，是因?yàn)閯趧?dòng)不是作為物，而是作為活動(dòng)提供服務(wù)的。”馬克思認(rèn)為使用價(jià)值就其形態(tài)而言包括兩類，一類是“物化、固定在某個(gè)物中”的“實(shí)物形式的使用價(jià)值”;一類是“隨著勞動(dòng)能力本身活動(dòng)的停止而消失”、“不采取實(shí)物的形式，不作為物而離開服務(wù)者獨(dú)立存在”的“運(yùn)動(dòng)形式”的使用價(jià)值，后者就是服務(wù)的使用價(jià)值?！耙磺兴囆g(shù)和科學(xué)的產(chǎn)品，書籍、繪畫、雕塑等等，只要它們表現(xiàn)為物，就都包含在這些物質(zhì)產(chǎn)品中?！瘪R克思還肯定了斯密的論述，他在轉(zhuǎn)引時(shí)指出：“勞動(dòng)不固定或不物化在一個(gè)特定的對(duì)象或可以出賣的對(duì)象或可以出賣的商品中，他的服務(wù)通常一經(jīng)提供隨即消失，很少留下某種痕跡或某種以后能用來(lái)取得同量服務(wù)的價(jià)值?！瘪R克思還指出：“產(chǎn)品同生產(chǎn)行為不能分離，如一切表演藝術(shù)家、演員、教師、醫(yī)生牧師等的情況。”這種“產(chǎn)品同生產(chǎn)行為不能分離”與“一經(jīng)提供隨即消失，很少留下某種痕跡”的特點(diǎn)在高校的“成果”也是具備的，這區(qū)別于企業(yè)的有實(shí)物形態(tài)的生產(chǎn)，這正是復(fù)雜性的體現(xiàn)。

2.學(xué)校的“成果”——?jiǎng)趧?dòng)能力

馬克思指出：“教育會(huì)生產(chǎn)勞動(dòng)能力?！瘪R克思還指出：“我們把勞動(dòng)力或勞動(dòng)能力，理解為人的身體即活的人體中存在的、每當(dāng)人生產(chǎn)某種使用價(jià)值時(shí)就運(yùn)用的體力和智力的總和?！瘪R克思再指出：“整個(gè)‘商品世界可以分為兩大部分：第一，勞動(dòng)能力;第二，不同于勞動(dòng)能力本身的商品。有一些服務(wù)是訓(xùn)練、保持勞動(dòng)能力，使勞動(dòng)能力改變形態(tài)等?？傊?，是使勞動(dòng)能力具有專門性，或者使勞動(dòng)能力保持下去的。例如學(xué)校教師的服務(wù)、醫(yī)生的服務(wù)——購(gòu)買這些服務(wù)，也就是購(gòu)買提供‘可以出賣的商品等。即提供勞動(dòng)能力本身來(lái)代替自己的服務(wù)，這些服務(wù)應(yīng)加入勞動(dòng)能力的生產(chǎn)費(fèi)用或再生產(chǎn)費(fèi)用。”

3.腦力勞動(dòng)是從體力勞動(dòng)分離出來(lái)，其“成果”計(jì)算尚不成熟

馬克思指出：“簿記原來(lái)是當(dāng)作生產(chǎn)機(jī)能的一個(gè)附帶工作?！薄皢蝹€(gè)商品生產(chǎn)者僅僅用頭腦記賬……或者僅僅在他的生產(chǎn)時(shí)間之外，附帶地把收支、支付日等記載下來(lái)?！辈居洝安徽撨@種職能集中在資本主義商品生產(chǎn)者手中，不再是許多小商品生產(chǎn)者的職能，而是一個(gè)資本家的職能，是一個(gè)大規(guī)模生產(chǎn)過(guò)程內(nèi)部的職能，從而獲得了巨大的規(guī)模;還是這種職能不再是生產(chǎn)職能的附帶部分，而從生產(chǎn)職能中分離出來(lái)，成為特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨(dú)立的職能，這種職能本身的性質(zhì)都是不會(huì)改變的。”如同簿記原來(lái)是當(dāng)作生產(chǎn)機(jī)能的一個(gè)附帶工作，后逐步分離出來(lái)相對(duì)獨(dú)立成專職職能，教科文衛(wèi)等工作原來(lái)也是物質(zhì)生產(chǎn)附帶工作，后來(lái)也逐步分離出來(lái)相對(duì)獨(dú)立成專職職能。第一次社會(huì)大分工是指農(nóng)業(yè)部落和游牧部落從狩獵、采集者中的分離;第二次社會(huì)大分工是指手工業(yè)從農(nóng)業(yè)中的分離;第三次社會(huì)大分工是指商業(yè)從工農(nóng)業(yè)中的分離;第四次社會(huì)大分工是腦力勞動(dòng)從體力勞動(dòng)中的分離，產(chǎn)生了教科文衛(wèi)等職業(yè)。教育科研等從生產(chǎn)企業(yè)分離出來(lái)，一方面歷史比較短，另一方面又比較復(fù)雜，因此，不僅其“成果”計(jì)算尚不成熟，而且《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的制定也不如企業(yè)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《會(huì)計(jì)制度》成熟，制定《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》也比較難。

4.無(wú)實(shí)物形態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)的影響——計(jì)量難

上述，學(xué)校的“產(chǎn)品”是勞動(dòng)能力。其通常一經(jīng)提供隨即消失，很少留下某種痕跡;產(chǎn)品同生產(chǎn)行為不能分離。而“能力”是相對(duì)單位的業(yè)績(jī)而言的，它并不總是可以計(jì)量的。管理會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭指出：“若不能衡量，就沒(méi)辦法管理。”高紅海報(bào)道：“卡普蘭的態(tài)度很堅(jiān)決：‘在管理當(dāng)中，一個(gè)東西如果沒(méi)有辦法衡量，那就沒(méi)有辦法很好地進(jìn)行管理?！币虼?，會(huì)計(jì)在要求確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告時(shí)，無(wú)形產(chǎn)品計(jì)量難。于是，教育成本和定價(jià)難，科研成本和定價(jià)難。

（二）高校財(cái)務(wù)難——財(cái)務(wù)目標(biāo)確定難、預(yù)算制定比較復(fù)雜

高校財(cái)務(wù)不確定性表現(xiàn)在：教育成本不確定性，科研經(jīng)費(fèi)不確定性，無(wú)形資產(chǎn)不確定性等。其不確定性總與風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系。

哈羅德·比爾曼等認(rèn)為：“在一個(gè)非營(yíng)利組織里，生產(chǎn)目的是由外部所賦予的。在這種情況下，組織的問(wèn)題是要決定如何才能在所得到的費(fèi)用限額內(nèi)，達(dá)到所規(guī)定的目的。政府組織可以利用預(yù)算維持撥款的需要，以完成預(yù)算所規(guī)定的目的。在這一點(diǎn)上，重要的考察是要了解在預(yù)算程序中，一個(gè)組織各個(gè)方面的相互作用?！闭?yàn)楦咝！吧a(chǎn)目的是由外部所賦予的”，上面引文中史蒂文·A.芬格樂(lè)認(rèn)為：“在公共服務(wù)領(lǐng)域，由于不是所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都直接與利潤(rùn)最大化相聯(lián)系，所以預(yù)算的制定比較復(fù)雜。……戰(zhàn)略規(guī)劃沒(méi)有具體詳細(xì)的財(cái)務(wù)目標(biāo)。”因此，高校財(cái)務(wù)比較復(fù)雜。

（三）高校產(chǎn)出更難計(jì)量——高校管理會(huì)計(jì)難

管理會(huì)計(jì)學(xué)家查爾斯·亨格倫（Charles T.Horngren）指出：“服務(wù)性、政府和非營(yíng)利組織中的管理控制系統(tǒng)。大多數(shù)服務(wù)性、政府和非營(yíng)利組織與制造業(yè)的企業(yè)相比，更難實(shí)施管理控制系統(tǒng)。主要原因是，比起制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的汽車、計(jì)算機(jī)等產(chǎn)品，服務(wù)和非營(yíng)利組織的產(chǎn)出更難計(jì)量。其結(jié)果是，只有在提供了服務(wù)之后（甚至還需過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間），我們才能評(píng)價(jià)這項(xiàng)服務(wù)譬如說(shuō)是否是高質(zhì)量的。在任何組織中，一個(gè)管理控制系統(tǒng)成功的關(guān)鍵，是恰當(dāng)?shù)嘏嘤?xùn)和激勵(lì)員工以取得目標(biāo)一致和努力，并對(duì)那些與關(guān)鍵分目標(biāo)相一致的具體目標(biāo)進(jìn)行前后一貫的監(jiān)控。而這些在服務(wù)性組織中顯得更為重要。對(duì)于非營(yíng)利和政府組織來(lái)說(shuō)，在設(shè)計(jì)和實(shí)施類似于私營(yíng)企業(yè)作為重要激勵(lì)手段的財(cái)務(wù)利潤(rùn)指標(biāo)時(shí)，還存在別的困難。而且，許多在非營(yíng)利組織中謀職的人往往不是為了金錢。例如，世界和平組織中的志愿者只收取很少的報(bào)酬，卻通過(guò)幫助改善不發(fā)達(dá)國(guó)家的狀況而獲得極大滿足。因此，在非營(yíng)利組織中，物質(zhì)刺激往往不是那么有效。”

查爾斯·亨格倫還指出：“非營(yíng)利組織中的控制系統(tǒng)可能永遠(yuǎn)不會(huì)像營(yíng)利性企業(yè)那樣發(fā)達(dá)，這是因?yàn)椋海?）組織的目標(biāo)和具體目標(biāo)不是那么清楚。而且，它們常常是多重的，需要進(jìn)行困難的權(quán)衡。（2）專業(yè)人員（如教師、律師、醫(yī)生、科學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家等）在非營(yíng)利性組織中占主導(dǎo)地位。由于他們特有的職業(yè)地位，他們不易接受正式控制系統(tǒng)的建立和實(shí)施。（3）計(jì)量更為困難，這是因?yàn)椋阂皇菦](méi)有利潤(rùn)指標(biāo);二是存在大量酌量性固定成本，使得投入產(chǎn)出關(guān)系很難確認(rèn)和計(jì)量。（4）來(lái)自其他組織或‘所者者要求改善管理控制系統(tǒng)的競(jìng)爭(zhēng)壓力較少。所以，許多美國(guó)城市正在通過(guò)與私營(yíng)企業(yè)簽定合同的方法，將一些重要的服務(wù)項(xiàng)目如衛(wèi)生等‘私營(yíng)化。（5）預(yù)算的作用常常只是為了與基金提供者進(jìn)行討價(jià)還價(jià)以獲得最大可能的基金撥款，而不是一個(gè)嚴(yán)格的計(jì)劃。（6）人的動(dòng)機(jī)和對(duì)人激勵(lì)與營(yíng)利組織不同?！?/p>

1.高校管理會(huì)計(jì)與政府管理會(huì)計(jì)的重大區(qū)別

政府管理會(huì)計(jì)有大量投資，而高校不能對(duì)外投資，高校在有限投資中決策功能受到限制。

2.高校管理會(huì)計(jì)與其他事業(yè)單位（醫(yī)院）管理會(huì)計(jì)的重大區(qū)別

醫(yī)院成本容易對(duì)象化到個(gè)體（患者），如住院的病床，X光、CT、B超、化驗(yàn)等檢測(cè)手段，外科手術(shù)和內(nèi)服藥品等都可以對(duì)象化到個(gè)體（患者）。而高校不能，即使指導(dǎo)研究生也困難?！陡咝?huì)計(jì)制度》規(guī)定“一般采用收付實(shí)現(xiàn)制”，因此，如何不是牽強(qiáng)地在高校中運(yùn)用好“成本”這個(gè)工具，如何恰當(dāng)?shù)貙ⅰ俺杀尽鼻度敫咝９芾頃?huì)計(jì)中是個(gè)難題。

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