基于舞弊導(dǎo)向的高風(fēng)險(xiǎn)客戶識(shí)別及審計(jì)策略

崔奇

【摘 要】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)，高風(fēng)險(xiǎn)客戶不僅會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗并卷入法律訴訟?，F(xiàn)代審計(jì)從某種意義上說(shuō)已經(jīng)成為舞弊審計(jì)，敏銳識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)客戶并制定科學(xué)有效的審計(jì)策略是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，防范審計(jì)失敗，切實(shí)履行“經(jīng)濟(jì)警察”職業(yè)責(zé)任的重要途徑。

【關(guān)鍵詞】 舞弊導(dǎo)向; 高風(fēng)險(xiǎn)客戶識(shí)別; 審計(jì)策略

中圖分類號(hào)：F239.1 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）36-0018-03

隨著2013年上半年證監(jiān)會(huì)對(duì)綠大地欺詐上市案和萬(wàn)福生科IPO舞弊案的查證結(jié)果以及對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰結(jié)果的通報(bào)，上市公司舞弊問(wèn)題及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力及道德水準(zhǔn)問(wèn)題再次成為公眾及媒體等關(guān)注的焦點(diǎn)。會(huì)計(jì)舞弊及治理一直是困擾我國(guó)資本市場(chǎng)的難點(diǎn)問(wèn)題，從目前制度安排的角度看，上市公司不僅有著強(qiáng)烈的舞弊動(dòng)機(jī)，而且面臨巨大的舞弊機(jī)會(huì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則意味著執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡化和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大，如何提高對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的識(shí)別能力并確保審計(jì)質(zhì)量成為實(shí)務(wù)中亟需解決的問(wèn)題。

一、高風(fēng)險(xiǎn)客戶的識(shí)別

高風(fēng)險(xiǎn)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)告中存在重大錯(cuò)報(bào)以及重大錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)是舞弊或欺詐的可能性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于普通客戶，公司管理層的誠(chéng)信和道德品質(zhì)問(wèn)題、較強(qiáng)的舞弊壓力和動(dòng)機(jī)、潛在的誘發(fā)舞弊的機(jī)會(huì)等往往構(gòu)成舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并釋放強(qiáng)烈的舞弊信號(hào)。雖然每個(gè)公司的情況各不相同，但總結(jié)不同案例中舞弊公司所表現(xiàn)出來(lái)的特征還是有一些共同之處的。

（一）治理結(jié)構(gòu)“奇異”，治理機(jī)制的有效性無(wú)法判別

我國(guó)大多數(shù)上市公司的治理結(jié)構(gòu)都存在“形似而神不至”的缺陷，股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)之間無(wú)法形成有效約束和制衡，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，應(yīng)尤其關(guān)注普遍情況中的三種“異類”：一是組織結(jié)構(gòu)混亂的家族型上市公司。這類公司的董事會(huì)往往主要由家庭成員組成，公司如何治理無(wú)從得知，也很難想象一個(gè)由家庭成員組成的管理層和治理層會(huì)有有效的監(jiān)督和制約。二是公司管理層和治理層高度重疊的公司。這類公司的董事會(huì)規(guī)模很小，很多董事既是高級(jí)管理人員，又是董事會(huì)成員，一人兼任多種角色，相互間職能交叉，權(quán)力無(wú)法恰當(dāng)分配，管理層之間的有效制衡無(wú)法實(shí)現(xiàn)。三是由一個(gè)人或少數(shù)幾個(gè)人掌控的公司。這類公司可以完全使公司治理結(jié)構(gòu)變成一副空架，任意行使權(quán)力，完全操縱財(cái)務(wù)信息的生成、列報(bào)和披露，呈現(xiàn)實(shí)際控制人治理的狀態(tài)。這三種類型的公司不僅使公司治理中的約束機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制完全喪失，而且為財(cái)務(wù)欺詐提供了便利，實(shí)施舞弊毫無(wú)制度障礙。

（二）管理層不誠(chéng)信或存在不良記錄

公司管理層的不誠(chéng)信或不道德使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往使用“紅旗標(biāo)志”作為預(yù)警系統(tǒng)來(lái)幫助識(shí)別舞弊與欺詐，大量實(shí)證研究表明管理層不誠(chéng)信對(duì)于識(shí)別舞弊的有效性是最高的，其所引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是最大的。管理層的不誠(chéng)信會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生廣泛影響并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中很可能存在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊，而曾經(jīng)有過(guò)舞弊或欺詐等不良記錄的上市公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)無(wú)疑也是最危險(xiǎn)的客戶，雖然以前有舞弊行為并不代表現(xiàn)在也會(huì)舞弊，但鑒于舞弊行為的非孤立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分關(guān)注以前的舞弊事實(shí)及程度、審計(jì)意見(jiàn)類型及注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的原因，如果變更委托，要了解變更的原因及動(dòng)機(jī)。此外，不誠(chéng)信客戶的管理層很可能還存在蓄意構(gòu)陷注冊(cè)會(huì)計(jì)師并轉(zhuǎn)嫁法律責(zé)任的動(dòng)機(jī)，面對(duì)這樣的客戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持高度的職業(yè)警惕。

（三）公司高層或關(guān)鍵管理人員頻繁更換

公司高層管理人員的穩(wěn)定對(duì)于公司戰(zhàn)略決策的執(zhí)行和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的持續(xù)發(fā)展影響重大。以證監(jiān)會(huì)歷時(shí)兩年多查證的震動(dòng)整個(gè)資本市場(chǎng)的綠大地欺詐上市案為例，公司在2007年底上市，短短幾年，公司高層三套班子大規(guī)模換血，董事會(huì)成員除原董事長(zhǎng)何學(xué)葵之外，原班人馬僅剩2人，監(jiān)事會(huì)則全部是新面孔，2010年財(cái)務(wù)總監(jiān)就換了兩任。公司高層管理人員的變動(dòng)雖然不排除是“各奔前程”，但也極有可能因未能贊同或滿足公司實(shí)際控制人的意見(jiàn)或要求而被解職，或是意識(shí)到情況嚴(yán)重而被迫離職以求自保。只有“擋路”的人離開(kāi)，公司管理層才能在無(wú)障礙的內(nèi)部環(huán)境中實(shí)施舞弊?？梢?jiàn)，高層管理人員尤其是關(guān)鍵人員的非正常頻繁變動(dòng)往往是公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異?；蚩赡艽嬖谥卮笪璞椎膹?qiáng)烈信號(hào)。

（四）經(jīng)營(yíng)規(guī)模和業(yè)務(wù)收入的快速擴(kuò)張

任何事物的發(fā)展變化都是有規(guī)律可循的，違背規(guī)律都是不正常的。公司經(jīng)營(yíng)規(guī)模和業(yè)務(wù)收入的急劇擴(kuò)張，如果沒(méi)有大型并購(gòu)或其他合理的解釋，都極有可能潛伏巨大舞弊或欺詐的危險(xiǎn)，而且業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)越是神奇，其舞弊的程度也越是驚人。銀廣夏以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)倒推和偽造的方式實(shí)施了一條龍的造假，在1998—2001年間共計(jì)虛增收入10.5億元，虛增利潤(rùn)7.7億元;綠大地在上市前的2004年至2007年6月間，使用虛假的合同、財(cái)務(wù)資料虛增資產(chǎn)7 011.4萬(wàn)元;采用虛假苗木交易銷售、編造虛假會(huì)計(jì)資料、通過(guò)其控制的公司將銷售款轉(zhuǎn)回等手段虛增營(yíng)業(yè)收入總計(jì)2.96億元;上市后虛增資產(chǎn)2.88億元，虛增收入2.5億元。謊言終被戳穿，神話化為泡沫，這些前車之鑒提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中要時(shí)刻引以為戒。

二、高風(fēng)險(xiǎn)客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及審計(jì)質(zhì)量的影響

（一）審計(jì)難度和審計(jì)成本加大

審計(jì)的過(guò)程實(shí)際上也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶“斗智”的過(guò)程，與高風(fēng)險(xiǎn)客戶“交手”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要選派更有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)過(guò)程中往往需要實(shí)施額外的審計(jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而使審計(jì)成本增加。同時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和舞弊手段的多樣性，加之客戶對(duì)其舞弊行為的刻意隱瞞，往往采用復(fù)雜的交易處理方式和會(huì)計(jì)政策，與銀行或其他客戶串通提供虛假證明文件，甚至對(duì)審計(jì)程序的實(shí)施進(jìn)行阻撓使審計(jì)的難度加大。在這種情況下，由于審計(jì)的時(shí)間和成本有限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要在審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本之間進(jìn)行利弊權(quán)衡，這不僅是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力的考驗(yàn)，同時(shí)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成強(qiáng)大的心理壓力。

（二）損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，甚至出現(xiàn)購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)

在現(xiàn)有的審計(jì)委托模式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間其實(shí)并不是單純的委托受托關(guān)系，客戶在注冊(cè)會(huì)計(jì)師面前扮演著“衣食父母”的角色，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)的“獨(dú)立性”陷入困境，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在道德和利益之間不斷地博弈。高風(fēng)險(xiǎn)客戶就像“燙手的山芋”，而且很可能比一般客戶更迫切需要“無(wú)保留意見(jiàn)”，如果該客戶又是重要客戶的話，情況就更加糟糕，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性很可能受到致命性影響，甚至完全喪失，為了保持客戶和維持事務(wù)所的生存，與客戶合謀串通舞弊，完全按照客戶的要求出具審計(jì)意見(jiàn)的例子并不鮮見(jiàn)，幾乎所有重大會(huì)計(jì)舞弊案連續(xù)多年的審計(jì)報(bào)告均是“無(wú)保留意見(jiàn)”的事實(shí)足以證明這一點(diǎn)。

（三）可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)嚴(yán)重的法律后果

在由舞弊引發(fā)的法律訴訟中，即便注冊(cè)會(huì)計(jì)師能洗脫合謀串通舞弊之嫌，但仍難逃重大過(guò)失之責(zé)，同時(shí)客戶的舞弊行為往往會(huì)伴隨蓄意轉(zhuǎn)嫁會(huì)計(jì)責(zé)任從而減輕其法律責(zé)任的動(dòng)機(jī)，在審計(jì)過(guò)程中，可能會(huì)采用隱瞞、偽造、欺騙、串通等手段刻意構(gòu)陷，而由于“深口袋理論”，在司法判定中往往傾向于加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。安然事件直接導(dǎo)致當(dāng)時(shí)“五大”之一的安達(dá)信破產(chǎn);2001年的銀廣夏舞弊案導(dǎo)致深圳中天勤事務(wù)所被撤銷，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師鋃鐺入獄;2013年的綠大地案導(dǎo)致鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷證券市場(chǎng)執(zhí)業(yè)資格，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到終生市場(chǎng)禁入的重罰。在這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便遵循了審計(jì)準(zhǔn)則，仍可能陷入由客戶尤其是高風(fēng)險(xiǎn)客戶帶來(lái)的法律糾紛，并承擔(dān)了本不應(yīng)承擔(dān)或可避免的法律責(zé)任。

三、針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的審計(jì)策略

（一）深入剖析案例，提高對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的識(shí)別能力

從資本市場(chǎng)誕生的那一天起，舞弊與欺詐從來(lái)就沒(méi)有停止過(guò)，以后也必將長(zhǎng)期存在。但前事不忘，后事之師，從案例中學(xué)習(xí)是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的有效方法之一。深入剖析不同時(shí)期、不同情況下的舞弊案例，從失敗中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)可以提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中時(shí)刻保持清醒的頭腦，保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度。高風(fēng)險(xiǎn)客戶是舞弊的高危群體，會(huì)帶來(lái)更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，熟悉并敏銳識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)客戶的異常特征應(yīng)該成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)勝任能力要求的重要組成部分，這不僅是實(shí)施舞弊審計(jì)的必然要求，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持對(duì)舞弊的敏感性，也是制定審計(jì)策略，防范審計(jì)失敗的重要依據(jù)。但是對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的識(shí)別方法并不是固定不變的，也無(wú)法套用某種模式，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶特征的分析在實(shí)務(wù)中只是參考和借鑒，哪些客戶更可能實(shí)施舞弊需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)判斷進(jìn)行分析。

（二）重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以專業(yè)判斷引領(lǐng)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)客戶及其環(huán)境作深入細(xì)致的了解，目的在于識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)際工作中，這一程序卻常常流于形式，變成了只是填寫(xiě)相關(guān)工作底稿“走程序”而已，導(dǎo)致在審計(jì)之初就忽略了重要的風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)和危險(xiǎn)警示，致使后續(xù)審計(jì)程序失當(dāng)，引發(fā)審計(jì)失敗。針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶，尤其要重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以專業(yè)判斷引領(lǐng)審計(jì)程序的設(shè)計(jì)。審計(jì)不是單純的技術(shù)和程序問(wèn)題，更多的是方法和方向問(wèn)題，“標(biāo)準(zhǔn)化”在舞弊審計(jì)中很可能會(huì)束縛注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維，如果說(shuō)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“精神靈魂”，專業(yè)判斷則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“技術(shù)靈魂”并貫穿審計(jì)過(guò)程的始終。由于高風(fēng)險(xiǎn)客戶可能會(huì)預(yù)先設(shè)置障礙或采取防范措施，常規(guī)的審計(jì)程序不一定能有效發(fā)現(xiàn)舞弊行為，而且某些程序的實(shí)施在實(shí)務(wù)中也會(huì)面臨證據(jù)收集的困境，因此，應(yīng)根據(jù)對(duì)客戶的了解和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序，盡量避免常規(guī)審計(jì)程序的缺陷，注意程序?qū)嵤?duì)象的保密性，同時(shí)要隨著審計(jì)過(guò)程的推進(jìn)，及時(shí)調(diào)整審計(jì)程序的安排，降低客戶的反審計(jì)能力。

（三）拓寬審計(jì)視野，密切關(guān)注客戶非財(cái)務(wù)因素的異常變化

審計(jì)能否取得成功，從一定意義上說(shuō)取決于對(duì)客戶的了解程度，對(duì)客戶了解的越深入越細(xì)致，“交手”成功的把握就越大，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的審計(jì)尤其如此。任何一個(gè)公司都是處于宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、政策調(diào)整等因素的不利變化所帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的加大必然會(huì)在公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)中有所反映;而財(cái)務(wù)報(bào)表作為公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的綜合反映，其背后反映的是公司管理層經(jīng)營(yíng)管理的能力和水平。審計(jì)過(guò)程的本質(zhì)其實(shí)是從財(cái)務(wù)報(bào)表入手，通過(guò)探究報(bào)表背后的真相來(lái)還原報(bào)表的本來(lái)面目。舞弊審計(jì)不應(yīng)是從財(cái)務(wù)到財(cái)務(wù)，而是從非財(cái)務(wù)到財(cái)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)形成整體的、全局性的審計(jì)戰(zhàn)略，具備更寬的審計(jì)視野，密切關(guān)注客戶內(nèi)外部非財(cái)務(wù)因素的異常變化及其在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中的反應(yīng)，敏銳捕捉風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)、識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在與客戶之間同樣存在信息不對(duì)稱的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要本著“舞弊存在假定”的思維方式，充分結(jié)合財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息并相互印證，才能在審計(jì)中占據(jù)主動(dòng)，實(shí)現(xiàn)舞弊審計(jì)的目標(biāo)。

（四）恪守職業(yè)精神，勿忘社會(huì)責(zé)任

從2001年的銀廣夏到2013年的綠大地，縱觀我國(guó)這12年來(lái)的重大舞弊案，外部審計(jì)表現(xiàn)出驚人的相似之處發(fā)人深省。12年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，行業(yè)規(guī)范不斷完善并與國(guó)際充分接軌，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已廣泛應(yīng)用，審計(jì)技術(shù)不斷改進(jìn)，證券市場(chǎng)的監(jiān)管也不斷加強(qiáng)，但如綠大地這般并不高明的欺詐一再得逞，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失的不只是技術(shù)和能力，還有道德和責(zé)任。上市公司審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性很高，但也充滿利益誘惑，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的審計(jì)與其說(shuō)考驗(yàn)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，不如說(shuō)考驗(yàn)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)精神。技術(shù)和能力在審計(jì)過(guò)程中畢竟只是工具，如果放棄了職業(yè)精神，忘卻了社會(huì)責(zé)任，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶面前恐怕就是“一切皆有可能”。職業(yè)精神的本質(zhì)是無(wú)論在什么情況下都不能逾越和放棄的定律，它不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以“理性經(jīng)濟(jì)人”的角度進(jìn)行利弊權(quán)衡后作出的符合自身利益最大化的行為選擇。所以，恪守職業(yè)精神，勿忘社會(huì)責(zé)任不僅是策略，而且對(duì)其他策略起著統(tǒng)領(lǐng)作用，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)好“經(jīng)濟(jì)警察”的根本保證。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李燕.我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)研究：回顧與展望[J].會(huì)計(jì)之友，2014（7）：95-97.

[2] 劉曉波，王.云南綠大地公司財(cái)務(wù)舞弊案例研究[J].會(huì)計(jì)之友，2013（2中）：62-65.

[3] 孫青霞，韓傳模.會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別研究經(jīng)典文獻(xiàn)導(dǎo)讀[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.