內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)案例研究

劉華

【摘要】上海家化被普華出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，在會(huì)計(jì)審計(jì)界引起諸多爭(zhēng)議。本文梳理了相關(guān)背景，并對(duì)導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)否定意見(jiàn)的內(nèi)控缺陷進(jìn)行了分析解讀，以期為全面認(rèn)識(shí)該案例提供參考。

【關(guān)鍵詞】上海家化 內(nèi)控審計(jì) 否定意見(jiàn)

2014年3月12日，上海家化（600315.SH）交出了原董事長(zhǎng)葛文耀離任后的首份年報(bào)，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）對(duì)2013年年報(bào)出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，但出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，公司自身也出具了內(nèi)部控制無(wú)效的自我評(píng)價(jià)報(bào)告。年報(bào)顯示，上海家化2013年實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入同比增長(zhǎng)11.74%，歸屬于上市公司股東凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)28.76%，是近3年來(lái)增長(zhǎng)速度最慢的一年。上海家化發(fā)布內(nèi)控被否公告當(dāng)日，其股價(jià)反而大漲6.58%；而上海家化前董事長(zhǎng)宣布辭職當(dāng)日，其股價(jià)以跌?；貞?yīng)；上海家化宣布解聘其總經(jīng)理之日，股價(jià)下跌2.25%，次日續(xù)跌4.83%。對(duì)上海家化內(nèi)控及其審計(jì)問(wèn)題，市場(chǎng)走勢(shì)反復(fù)，眾說(shuō)紛紜。

一、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)的相關(guān)背景

上海家化作為國(guó)內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，是國(guó)內(nèi)日化行業(yè)中少有的能與跨國(guó)公司開(kāi)展全方位競(jìng)爭(zhēng)的本土企業(yè)。1898年，上海家化的前身——香港廣生行創(chuàng)立。1999年1月，作為上海工業(yè)實(shí)施大集團(tuán)戰(zhàn)略的重大舉措，上海家化聯(lián)合公司吸收合并上海日用化學(xué)（集團(tuán)）公司，上海家化（集團(tuán)）有限公司正式成立。2001年，上海家化在上海證券交易所成功上市。2011年，上海家化國(guó)企改制，引入新的大股東平安信托。

（一）新控股東的指控

2011年9月，上海國(guó)資委掛牌出讓所持有的上海家化集團(tuán)100%國(guó)有股權(quán)。2011年11月，在上海家化原董事長(zhǎng)葛文耀的支持下，平安旗下的平浦投資以51.09億元奪得上海國(guó)資委出讓的家化集團(tuán)100%股權(quán)。2013年5月，上海家化集團(tuán)召開(kāi)臨時(shí)董事會(huì)議，決議免去葛文耀上海家化集團(tuán)董事長(zhǎng)和總經(jīng)理職務(wù)，葛文耀炮轟上海家化集團(tuán)新進(jìn)大股東平安信托“搞政治”。平安信托向媒體發(fā)布聲明，指出罷免葛文耀的具體原因是，“上海家化集團(tuán)控股股東平安信托陸續(xù)接到上海家化內(nèi)部員工舉報(bào)，反映集團(tuán)管理層在經(jīng)營(yíng)管理中存在設(shè)立‘賬外賬、小金庫(kù)、個(gè)別高管涉嫌私分小金庫(kù)資金、侵占公司和退休職工利益等重大違法違紀(jì)問(wèn)題，涉案金額巨大。”2013年8月，經(jīng)公司審計(jì)委員會(huì)討論決定，由普華永道接替安永，擔(dān)任公司內(nèi)控制度的審計(jì)單位。2013年11月，平安信托推薦的候選人謝文堅(jiān)通過(guò)上海家化董事會(huì)投票，成為新任董事長(zhǎng)。2014年5月，上海家化五屆十五次董事會(huì)審議通過(guò)關(guān)于解除王茁總經(jīng)理的職務(wù)并提請(qǐng)股東大會(huì)解除王茁董事職務(wù)的議案以及關(guān)于聘請(qǐng)謝文堅(jiān)任公司總經(jīng)理的議案。2014年6月，上海家化召開(kāi)2014年第三次臨時(shí)股東大會(huì)，審議通過(guò)罷免原總經(jīng)理王茁的議案。公司認(rèn)為，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，總經(jīng)理作為內(nèi)部控制制度的制定及執(zhí)行事宜的主要負(fù)責(zé)人，對(duì)因內(nèi)部控制重大缺陷依法公告引發(fā)的大量負(fù)面報(bào)道和評(píng)論而造成的形象及名譽(yù)重大損害負(fù)有不可推卸的責(zé)任。

（二）原任管理層的申辯

對(duì)上海家化內(nèi)控被出具否定意見(jiàn)，公司原董事長(zhǎng)葛文耀回應(yīng)稱，“又是吳江廠的事引起內(nèi)審不達(dá)標(biāo)，可謂把吳江廠問(wèn)題發(fā)揮到極致”、“吳江工廠是家化供應(yīng)鏈上一個(gè)亮點(diǎn)，為家化節(jié)省了很多成本，給退休工人投資分紅補(bǔ)充點(diǎn)養(yǎng)老金，沒(méi)一點(diǎn)損害上市公司利益”、“由于眾所周知的原因，家化被判內(nèi)控制度不合格”，暗指上海家化內(nèi)控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內(nèi)控之外的人為因素導(dǎo)致內(nèi)控被判不合格。此處的吳江工廠即吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠，主要生產(chǎn)六神等大流通產(chǎn)品，是占據(jù)上海家化外包業(yè)務(wù)量40%以上的貼牌生產(chǎn)商，以下按大眾習(xí)慣簡(jiǎn)稱其為滬江日化。原總經(jīng)理王茁則認(rèn)為，由于擠走了老董事長(zhǎng)，大股東必須為這一舉動(dòng)找到合理依據(jù)，于是其代理人就千方百計(jì)地論證原有的管理不規(guī)范，把治理規(guī)范當(dāng)成了家化事實(shí)上的首選行動(dòng)目標(biāo)。公司審計(jì)師普華永道中天出具的內(nèi)控否定意見(jiàn)，其獨(dú)立性和公正性備受爭(zhēng)議，尚需監(jiān)管機(jī)構(gòu)給出公正結(jié)論。公司內(nèi)控制度的制定是公司董事會(huì)的主要職責(zé)，即便審計(jì)意見(jiàn)是公正的，內(nèi)控被否也應(yīng)該是董事會(huì)、全體董事、管理層的全體人員以及各部門的共同責(zé)任，特別是審計(jì)委員會(huì)應(yīng)承擔(dān)主要責(zé)任，而不應(yīng)讓總經(jīng)理一個(gè)人來(lái)承擔(dān)所有的責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出的公司內(nèi)控缺陷是歷史遺留問(wèn)題，王茁自2012年12月18日才開(kāi)始擔(dān)任總經(jīng)理。因此，王茁認(rèn)為：“公司內(nèi)部控制存在缺陷，本人無(wú)論是作為董事，還是總經(jīng)理，都并非主要責(zé)任人。”

二、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)的理由及合理性

普華永道在對(duì)上海家化出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告“導(dǎo)致否定意見(jiàn)的事項(xiàng)”中，指出其內(nèi)部控制重大缺陷：關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動(dòng)識(shí)別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制；部分子公司尚未建立銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)統(tǒng)計(jì)與預(yù)提的內(nèi)部控制；對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分。

（一）關(guān)聯(lián)交易管理

普華永道在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指出，上海家化關(guān)聯(lián)交易管理中缺少主動(dòng)識(shí)別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的機(jī)制，也未明確關(guān)聯(lián)方清單維護(hù)的頻率；無(wú)法保證關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易被及時(shí)識(shí)別，并履行相關(guān)的審批和披露事宜，影響財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易完整性和披露準(zhǔn)確性，與之相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。公司在2013年12月雖對(duì)上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制進(jìn)行了整改，但整改后的控制尚未運(yùn)行足夠長(zhǎng)的時(shí)間。

（1）關(guān)聯(lián)方關(guān)系識(shí)別。上海家化2012年度報(bào)告披露了母公司、子公司、合營(yíng)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)、其他關(guān)聯(lián)方四大類關(guān)聯(lián)方共計(jì)64家，但未披露滬江日化是其關(guān)聯(lián)方。上海家化退休工人管理委員會(huì)與上海家化集團(tuán)退休工人管理委員會(huì)（以下合稱退管會(huì)）分別持有滬江日化15%與10%股權(quán)，后來(lái)增持至30%與15%（見(jiàn)圖1）。雖然退管會(huì)和上海家化之間并不存在股權(quán)關(guān)系，但上海家化向滬江日化派駐了高管，并由此構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。endprint

（2）關(guān)聯(lián)方交易披露。2008年4月至2013年7月，上海家化與發(fā)生采購(gòu)銷售、資金拆借等關(guān)聯(lián)交易，但未在相應(yīng)年度報(bào)告中對(duì)滬江日化及與其發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露；未對(duì)與滬江日化發(fā)生的采購(gòu)、銷售關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審議并在臨時(shí)公告中披露；2009年度未對(duì)與滬江日化發(fā)生的累計(jì)3000萬(wàn)元資金拆借關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行臨時(shí)公告披露。上海家化公布的自查結(jié)果顯示，滬江日化是上海家化的關(guān)聯(lián)方，上海家化和滬江日化累計(jì)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易24.15億元。其中，累計(jì)采購(gòu)金額為14.35億元，累計(jì)銷售金額為9.80億元。2008年，滬江日化是公司應(yīng)收賬款第一名，占應(yīng)收款比11.48%。2009-2010年為預(yù)付款項(xiàng)第一名。2011年為應(yīng)收款項(xiàng)第四名；預(yù)付款項(xiàng)第一名。2012年為應(yīng)收款項(xiàng)第三名。2013年半年報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)第一名。

（二）銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)的統(tǒng)計(jì)與預(yù)提

普華永道內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告指出，上海家化部分子公司在會(huì)計(jì)期末尚未建立對(duì)當(dāng)期應(yīng)付但未付的銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用總金額進(jìn)行統(tǒng)計(jì)與預(yù)提的內(nèi)部控制。上述重大缺陷影響財(cái)務(wù)報(bào)表中銷售費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用的交易完整性、準(zhǔn)確性和截止性，與之相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)失效。公司尚未在 2013 年度完成對(duì)上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制的整改工作，但在編制 2013 年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已對(duì)銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)等費(fèi)用進(jìn)行了恰當(dāng)預(yù)提，并對(duì)前期對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)相應(yīng)進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。上海家化發(fā)布的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告顯示，與代加工廠的委托加工交易對(duì)凈利潤(rùn)的影響經(jīng)抵消為零，而銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)的核算問(wèn)題對(duì)上海家化2012年合并凈利潤(rùn)的影響金額為680.30萬(wàn)元見(jiàn)表（1）。

上海家化2012年合并報(bào)表利潤(rùn)、資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、所有者權(quán)益合計(jì)分別占比1.07%、0.18%、0.17%和1.52%。其中所有者權(quán)益超過(guò)了1%的錯(cuò)報(bào)上限見(jiàn)表（2）。

（三）財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)

普華永道內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告指出：上海家化內(nèi)部控制存在的另一項(xiàng)重大缺陷為：“對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)培訓(xùn)尚不夠充分、對(duì)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的掌握不夠準(zhǔn)確、財(cái)務(wù)報(bào)告及披露流程中的審核存在部分運(yùn)行失效，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)對(duì)委外加工業(yè)務(wù)、銷售返利、可供出售的金融資產(chǎn)在長(zhǎng)期資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)的分類、營(yíng)銷類費(fèi)用在應(yīng)付賬款與其他應(yīng)付款的分類等會(huì)計(jì)處理的差錯(cuò)，影響財(cái)務(wù)報(bào)表中多個(gè)會(huì)計(jì)科目的準(zhǔn)確性。” 公司尚未在 2013 年度完成對(duì)上述存在重大缺陷的內(nèi)部控制的整改工作，但在編制 2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已對(duì)這些可能存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以關(guān)注，并對(duì)前期對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)相應(yīng)進(jìn)行了追溯調(diào)整及重述。

上海家化發(fā)布的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告稱：“在以前年度，部分與代加工廠的委托加工交易的會(huì)計(jì)處理采用銷售原材料并采購(gòu)產(chǎn)成品的方式分別確認(rèn)原材料的銷售收入以及產(chǎn)成品采購(gòu)。本年度本公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對(duì)于該委托加工交易實(shí)質(zhì)的判斷，認(rèn)為該委托加工交易應(yīng)該確認(rèn)存貨的加工費(fèi)成本方法予以核算?！庇捎谏虾＜一酝鶎⑴c代加工廠滬江日化之間的委托加工業(yè)務(wù)，處理為由上海家化向滬江日化出售原材料、經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買回，反映在賬上就同時(shí)虛增了收入和成本。盡管2012年度對(duì)凈利潤(rùn)的影響為零，但單項(xiàng)影響金額大，屬重大錯(cuò)報(bào)（見(jiàn)表1）。此外，上海家化的會(huì)計(jì)人員將預(yù)計(jì)在一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)重分類至其他流動(dòng)資產(chǎn)，導(dǎo)致流動(dòng)資產(chǎn)虛增及可供出售金融資產(chǎn)虛減。

三、上海家化內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)的進(jìn)一步釋疑

（一）與前任審計(jì)師結(jié)論的差異

2010-2012年間為上海家化提供審計(jì)服務(wù)的前任審計(jì)師安永也是“四大”之一，為上海家化出具的意見(jiàn)歷年均為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。兩任審計(jì)師出具的意見(jiàn)截然不同，一是不同審計(jì)師的職業(yè)判斷必然存在差異，二是上市公司內(nèi)控審計(jì)為近年出現(xiàn)的新鮮事物，并沒(méi)有每個(gè)審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)應(yīng)的細(xì)則。2013年11月上海家化因內(nèi)控問(wèn)題收到證監(jiān)會(huì)的《調(diào)查通知書》，上海證監(jiān)局也下達(dá)《關(guān)于對(duì)上海家化聯(lián)合股份有限公司采取責(zé)令改正措施的決定》，指出上海家化在涉及滬江日化的關(guān)聯(lián)交易審議和信息披露存在違規(guī)，責(zé)令改正并予以立案調(diào)查。雖然公司前董事長(zhǎng)葛文耀一再?gòu)?qiáng)調(diào)滬江日化相關(guān)業(yè)務(wù)是為退休職工謀些福利，而且并未損害上市公司利益，但滬江日化的關(guān)聯(lián)交易確實(shí)存在重大違規(guī)并被監(jiān)管部門立案調(diào)查。上市公司是公眾公司，應(yīng)將股東利益放在第一位，并必須遵守上市公司相關(guān)監(jiān)管規(guī)則，按照“公開(kāi)、公平、公正”的原則行事。經(jīng)營(yíng)貢獻(xiàn)與信息披露違規(guī)，二者不能混為一談，也無(wú)法將功抵過(guò)。內(nèi)部控制關(guān)注的不僅僅是結(jié)果，更重要的強(qiáng)調(diào)過(guò)程，即使實(shí)現(xiàn)了良好結(jié)果，如果過(guò)程有嚴(yán)重缺陷，也應(yīng)當(dāng)及時(shí)揭示并予以糾正。如果審計(jì)師在公司內(nèi)部控制缺陷被監(jiān)管層坐實(shí)及公司管理層內(nèi)斗激化的事實(shí)基礎(chǔ)上，仍然出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，其職業(yè)精神和獨(dú)立性更易遭受外界的質(zhì)疑和批評(píng)。

（二）與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)論的差異

普華永道對(duì)上海家化出具內(nèi)部控制否定意見(jiàn)的同時(shí)，對(duì)2013年財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無(wú)保留意見(jiàn)。企業(yè)內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有很強(qiáng)的相關(guān)性，有效的內(nèi)部控制能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整提供合理保證，而內(nèi)控?zé)o效時(shí)年報(bào)業(yè)績(jī)的真實(shí)性則值得懷疑。盡管上海家化內(nèi)部控制部分失效，但以盡早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷并及時(shí)整改為契機(jī)，公司有彌補(bǔ)、修正措施保證財(cái)務(wù)報(bào)表有效，對(duì)前期對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)也進(jìn)行了必要的追溯調(diào)整，編制2013年年報(bào)時(shí)避免了可能存在的差錯(cuò)，因此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告有了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

（三）審計(jì)師是否盡職的追問(wèn)

分析顯示，上海家化與代加工廠滬江日化之間的委托加工業(yè)務(wù)是以雙向買斷方式進(jìn)行，即由上海家化向滬江日化出售原材料，經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買回。滬江日化分別出現(xiàn)在上海家化“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”等往來(lái)賬款的單位中，實(shí)際上涉及貿(mào)易融資。企業(yè)間通過(guò)商業(yè)信用向?qū)Ψ教峁┵Y金支持，是否涉及利益輸送，是否損害了上海家化的利益，普華永道的審計(jì)報(bào)告中并沒(méi)有加以關(guān)注。

上海家化發(fā)布的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中列示了其內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中定量標(biāo)準(zhǔn)為：（1）錯(cuò)報(bào)≥利潤(rùn)總額的5%；（2）錯(cuò)報(bào)≥資產(chǎn)總額的3%；（3）錯(cuò)報(bào)≥經(jīng)營(yíng)收入總額的1%；（4）錯(cuò)報(bào)≥所有者權(quán)益總額的1%。如果錯(cuò)報(bào)金額≥所有者權(quán)益1%即為重大缺陷，那么“錯(cuò)報(bào)金額≥資產(chǎn)總額的3%”就成為一項(xiàng)無(wú)效標(biāo)準(zhǔn)，此類內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性。審計(jì)師普華永道應(yīng)已審閱過(guò)相關(guān)內(nèi)部控制文件，如有異議應(yīng)向上海家化提出并要求其修正內(nèi)部控制重大缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

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編輯：曉斌彭秋龍endprint