論企業(yè)內(nèi)部控制的歷史演變規(guī)律

羅安國(guó)

摘 要：通過(guò)歷史分析和利益分析的方法，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制經(jīng)歷了一個(gè)由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由零散到系統(tǒng)的發(fā)展過(guò)程，其內(nèi)涵不斷豐富，外延不斷擴(kuò)展。企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者、國(guó)家監(jiān)管者、獨(dú)立的審計(jì)人員是企業(yè)內(nèi)部控制三類主要的利益相關(guān)者，他們的利益博弈與整合，決定了特定時(shí)空里內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的表現(xiàn)形態(tài)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；內(nèi)部控制；歷史；演變；規(guī)律

綜觀內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的歷史演進(jìn)路徑，我們可以發(fā)現(xiàn)以下規(guī)律：

一、內(nèi)部控制經(jīng)歷了一個(gè)由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由零散到系統(tǒng)的發(fā)展過(guò)程，其內(nèi)涵不斷豐富，外延不斷擴(kuò)展

在早期所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)一體的企業(yè)內(nèi)，最初的內(nèi)部控制是一種直接、簡(jiǎn)單的管理方式，主要是高層向下控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要的形式是人員間的職能牽制和對(duì)財(cái)物資產(chǎn)等活動(dòng)的交叉控制。而在現(xiàn)代企業(yè)制度中，隨著股權(quán)的多元和分散，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，內(nèi)部控制首先表現(xiàn)為通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)等組織層面的構(gòu)造和授權(quán)定責(zé)來(lái)搭建一個(gè)環(huán)境框架，然后培育企業(yè)內(nèi)部控制文化，構(gòu)建公司全員參與的內(nèi)部控制利益相關(guān)者共同實(shí)施機(jī)制，再著重利用財(cái)務(wù)、信息控制等技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)手段，具體嵌入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理全程。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的查錯(cuò)防弊、保護(hù)資產(chǎn)到財(cái)務(wù)報(bào)告的控制，再擴(kuò)展到事關(guān)整個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)效果、發(fā)展戰(zhàn)略等相關(guān)事項(xiàng)；從對(duì)財(cái)會(huì)等具體業(yè)務(wù)活動(dòng)和一般員工的控制，擴(kuò)展到對(duì)管理決策和管理層、董事會(huì)的控制；從運(yùn)用傳統(tǒng)的牽制、核對(duì)、檢查等控制手段，擴(kuò)展到治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、權(quán)利激勵(lì)等控制方法，逐漸將消極的控制與積極的引導(dǎo)相結(jié)合。一言以蔽之，經(jīng)過(guò)多年的理論發(fā)展和實(shí)踐檢驗(yàn)，內(nèi)部控制已經(jīng)從傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制、審計(jì)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)控制向以目標(biāo)為導(dǎo)向、以重要風(fēng)險(xiǎn)管理為手段的全面、全員、全過(guò)程的內(nèi)部控制發(fā)展，內(nèi)部控制內(nèi)容和方法的要素化、擴(kuò)展化、結(jié)構(gòu)化、體系化趨勢(shì)不斷加強(qiáng)。

二、內(nèi)部控制利益相關(guān)者的利益博弈與整合，決定了特定時(shí)空里內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的表現(xiàn)形態(tài)

在企業(yè)內(nèi)部控制眾多的利益相關(guān)者中，企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者、國(guó)家監(jiān)管者、獨(dú)立的審計(jì)人員這三大類主體，對(duì)于內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的發(fā)展，起著至關(guān)重要的作用。不同主體對(duì)于內(nèi)部控制有著不同的利益訴求，這些差異化利益的博弈和整合，決定了特定時(shí)空里內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的表現(xiàn)形態(tài)。

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，通過(guò)資本市場(chǎng)進(jìn)入企業(yè)的投資者和潛在投資者，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理情況了解得越來(lái)越少，往往只能通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表等公開(kāi)財(cái)務(wù)信息來(lái)把握企業(yè)運(yùn)行狀況，做出自己的投資決策。他們?cè)絹?lái)越需要防止企業(yè)被掌控經(jīng)營(yíng)權(quán)的董事、經(jīng)理等“內(nèi)部人”控制，以確保自身和公司利益的最大化。他們對(duì)內(nèi)部控制的低層次訴求，就是財(cái)務(wù)報(bào)告控制，希望憑借完整、真實(shí)、及時(shí)的財(cái)務(wù)信息，做出股權(quán)投資決策；他們對(duì)內(nèi)部控制的高層次訴求，則是通過(guò)有效的治理結(jié)構(gòu)安排，構(gòu)筑一整套涵蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)全程的內(nèi)部管理系統(tǒng)。

隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)職能的不斷擴(kuò)展和強(qiáng)化，國(guó)家對(duì)市場(chǎng)和作為市場(chǎng)主體的企業(yè)的監(jiān)管和調(diào)控也日益重視，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，保證企業(yè)行為法律依從，滿足監(jiān)管者的公共治理需要，保持良好的市場(chǎng)秩序，就自然成為了內(nèi)部控制的第三元目標(biāo)。

審計(jì)人員自認(rèn)識(shí)到研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，有利于合理確定審計(jì)范圍和程序、節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率時(shí)起，就有了主動(dòng)關(guān)注內(nèi)部控制發(fā)展的動(dòng)力，并影響著內(nèi)部控制的演進(jìn)。一方面，審計(jì)人員作為最早系統(tǒng)研究?jī)?nèi)部控制的職業(yè)群體，在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)主導(dǎo)著內(nèi)部控制的發(fā)展走向，其研究動(dòng)機(jī)和知識(shí)儲(chǔ)備，自然而然地決定了其研究范圍和重點(diǎn)都局限于與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)容，而對(duì)其它內(nèi)容關(guān)注較少，也就不可避免地導(dǎo)致內(nèi)部控制的內(nèi)容和形式都打上了審計(jì)行業(yè)的烙印。另一方面，從規(guī)避或減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，審計(jì)人員主觀上并不希望內(nèi)部控制的范疇界定過(guò)大。

由于內(nèi)部控制利益相關(guān)各方的利益訴求不同，對(duì)內(nèi)部控制的期望、理解和使用也就各異。一方面，在內(nèi)部控制理論研究上，不同主體基于各自不同的視角來(lái)考察問(wèn)題，雖然在一定程度上促進(jìn)了理論的繁榮，但也引發(fā)了對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)涵、外延、目標(biāo)、內(nèi)容等諸問(wèn)題認(rèn)識(shí)上的差異，各種學(xué)說(shuō)既在一定程度上相互獨(dú)立，又在一定程度上相互重疊，既在一定程度上相互協(xié)調(diào)，又在一定程度上相互矛盾，進(jìn)而產(chǎn)生了對(duì)內(nèi)部控制理論規(guī)定性上的差異，使得理論的連貫和評(píng)判愈加困難。另一方面，在內(nèi)部控制實(shí)務(wù)中，理論的多樣性必然引發(fā)實(shí)踐的混亂。而特定時(shí)空里內(nèi)部控制實(shí)踐形態(tài)的因素，就是不同主體間利益訴求博弈后的均衡。審計(jì)人員憑借先發(fā)優(yōu)勢(shì)，造就了一度被奉為圭臬的審計(jì)導(dǎo)向的內(nèi)部控制模式；而晚近保護(hù)投資者利益訴求的勝利，則導(dǎo)致了內(nèi)部控制向風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向轉(zhuǎn)型。

以史鑒今，在推進(jìn)中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的過(guò)程中，我們既要以發(fā)展的眼光和開(kāi)放的視角來(lái)認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制建設(shè)的重要意義和豐富內(nèi)涵，又要充分把握內(nèi)部控制利益相關(guān)者的利益整合將決定內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的走向這樣一個(gè)基本規(guī)律，注重在尊重各方價(jià)值追求和利益目標(biāo)的基礎(chǔ)上，整合各方不同需求，搭建各方觀點(diǎn)共同溝通的平臺(tái)，進(jìn)而尋求各方都能接受的共識(shí)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 張慶龍，聶興凱：《企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與評(píng)價(jià)》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版endprint