論我國居民企業(yè)境外所得重復征稅消除制度的優(yōu)化

葛夕良

(浙江財經大學財政與公共管理學院，浙江 杭州 310018)

一、引 言

隨著經濟全球化步伐的不斷加快、我國企業(yè)經濟實力的不斷增強以及國家鼓勵政策力度的不斷加大，我國居民企業(yè)近些年來開始積極走出國門，從事跨國投資活動。2008年，我國“走出去”業(yè)務達到了521億美元，比2007年增長96.7%，將近翻了一倍①http://www.51audit.com/html/news/tax/20090322/3790.html．。截至到2012年底，我國對外直接投資累計凈額(存量)達5319.4億美元，位居全球第13位②http://news.xinhuanet.com/fortune/2013－09/09/c_117287879.htm．。到2013年年底，我國境內投資者共對全球156個國家和地區(qū)的5090家境外企業(yè)進行了直接投資，累計實現非金融類直接投資901.7億美元，同比增長16.8%。其中股本投資和其他投資727.7億美元，占80.7%，利潤再投資174億美元，占19.3%。截至2013年底，我國累計非金融類對外直接投資5257億美元③商務部對外投資和經濟合作司，2013年我國對外直接投資簡明統(tǒng)計，http://www.fdi.gov.cn/1800000121_33_3962_0_7.html。然而，盡管如此，與許多發(fā)達國家相比，我國居民企業(yè)海外投資的力度還遠遠不夠。此外，我國跨國企業(yè)在盈利能力、技術創(chuàng)新等方面與發(fā)達國家的企業(yè)相比還有很大差距。因此，為了鼓勵我國居民企業(yè)參與國際競爭，我國必須在稅收上給予走出去企業(yè)有利的稅收環(huán)境，而優(yōu)化境外所得重復征稅消除制度又是非常重要的一環(huán)。

二、居民企業(yè)境外所得重復征稅消除制度:一般理論分析

居民企業(yè)境外所得指的是被一國判定為“稅收居民”①的企業(yè)來源于國外的純收益。由于世界上大部分國家和地區(qū)都實行所得稅制度以及居民稅收管轄權，所以就不可避免地對其居民的海外純收益實施了國際重復征稅。世界各國的國內稅法和國際稅收協(xié)定中通常采用的消除居民企業(yè)境外所得重復征稅的制度主要有扣除法、減免法、免稅法和抵免法四種機制［1］。第一種是扣除法，是指一國政府在對本國居民的國外所得征稅時，允許將其所得所負擔的外國稅款作為費用從應稅國外所得中扣除，只對扣除后的余額征稅。第二種是減免法，又稱低稅法，即一國政府對本國居民企業(yè)的國外所得在標準稅率的基礎上減免一定比例，按較低的稅率征稅，對其國內所得則按正常的標準稅率征稅［2］。第三種是免稅法，是指一國政府對稅收居民的國外所得全部或部分免予征稅。免稅法具體又可以分為兩種情況:一是全額免稅法，即一國政府對本國居民的境外所得免于征稅，并且在確定對其國內所得征稅的稅率時也不考慮這筆免于征稅的境外所得［3］;二是累進免稅法，即一國政府對本國居民的境外所得雖然給予免稅，但在確定對其國內所得征稅的稅率時，卻要將免稅所得并入計算，適用較高一級的累進稅率［4］。不過，這要求居住國企業(yè)所得稅實行的是累進稅率。因此，并不適用我國。第四種是抵免法，是指一國政府對本國居民的國外所得征稅時，允許其用國外已納稅款沖抵其應在本國應繳納的稅款，從而實際征收的稅款只為該居民應納的本國稅款與已納的外國稅款之間的差額。抵免法有各種分類，如可以分為全額抵免法和限額抵免法①可以細分為:分國限額抵免、綜合限額抵免、分項分國抵免和分項不分國抵免。;直接抵免法②直接抵免是指居住國的納稅人用其直接繳納的外國稅款沖抵其在本國應繳納的稅額。間接抵免是指居住國的納稅人用其間接繳納的國外稅款沖抵在本國應繳納的稅額。直接抵免一般適用于居民納稅人在境外繳納的預提稅以及居住國總公司在境外分支機構繳納的境外企業(yè)所得稅。和間接抵免法③間接抵免主要適用于居住國母公司與境外子公司之間的主體企業(yè)所得稅稅收抵免。，等等。

以上消除居民企業(yè)境外所得重復征稅的四種機制各有利弊，至于采用哪種機制合適，取決于各國的稅制結構、稅收政策和立法者的偏好，但最根本的還是居住國和所得來源國的稅收管轄權是否都得到考慮以及跨國納稅人國際重復征稅問題是否基本消除［5］。下面筆者以表的形式加以說明:

表1 消除國際重復征稅機制特征比較

從表1，我們可以注意到四種消除國際重復征稅機制具有以下特征:不同的消除機制體現了不同的所得稅稅收管轄權，運用不同的消除機制，其消除居民企業(yè)境外所得重復征稅的程度也存在差異;來源國與居住國的稅收利益存在差異。我們還發(fā)現，抵免法和累進免稅法兼顧了居住國、來源國和納稅人三方的利益，相對扣除法和減免法來說顯得比較合理。抵免法給居住國帶來的稅收收益優(yōu)于免稅法，而免稅法給從事跨國經濟活動的居民企業(yè)以較大的實惠，從而鼓勵了海外投資。實際上，抵免法和免稅法都是《經合組織范本》和《聯合國范本》所推崇的較好的消除國際重復征稅機制。

三、我國消除居民企業(yè)境外所得重復征稅的稅收規(guī)定及問題分析

(一)我國當前居民企業(yè)境外所得重復征稅消除制度

首先是我國國內法關于消除制度的規(guī)定。我國國內稅法中主要規(guī)定實行分國限額抵免機制。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，抵免對象為“居民企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律及相關規(guī)定應當繳納并已經實際繳納的企業(yè)所得稅性質的稅款”，我國國內稅法允許抵免的所得稅稅額范圍，僅限于來源于境外的所得及其在境外實際繳納的所得稅稅款。而允許抵免的所得稅限額是指可抵免應納稅所得依照規(guī)定計算出來的應納稅額。也就是說，企業(yè)在進行境外已納稅額實行抵扣時，需核算抵免限額，不超過抵免限額的部分，可以在當年應納稅額中扣減。在實際操作計算抵免限額時，抵免限額一般應當分國或地區(qū)不分項計算。采取分國不分項方法計算抵免限額抵扣方法的，企業(yè)必須能夠提供中國境外稅務機關填發(fā)的所得稅稅款所屬年度的有關納稅憑證。對于超限部分，企業(yè)所得稅法對不同類型境外所得分別有不同的規(guī)定。此外，我國企業(yè)所得稅法還增加了關于外國所得稅稅款可以享受間接抵免的規(guī)定。該法第二十四條就規(guī)定“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內抵免。”該條款首次在我國立法中規(guī)定了外國稅款間接抵免制，以解決跨國母子公司之間股息分配存在的經濟性重復征稅問題①2008年前的企業(yè)所得稅法沒有這樣的規(guī)定。。另外，我國企業(yè)所得稅法對于外國稅收抵免程序也做了相關規(guī)定。例如，境外所得稅抵扣的三方面內容要通過審核:一是獲取境外所得稅抵扣和計算明細表，并與企業(yè)所得稅納稅申報表等賬表核對一致;二是審核企業(yè)境外收入總額是否按照稅收規(guī)定的范圍和標準扣除境外發(fā)生的成本、費用，計算的境外所得、境外免稅所得及境外應納稅所得額是否符合有關稅收規(guī)定;三是審核并確認企業(yè)本年度境外所得稅扣除限額和抵扣金額是否符合有關稅收規(guī)定等等。我國國內稅法中與抵免機制相關的稅收法律法規(guī)主要有:《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十三條和第二十四條;《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十六條至第八十一條;《財政部國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》;《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》。這些法規(guī)構成了較為完備的中國企業(yè)境外所得稅收抵免制度的基本框架。另外，我國對居民企業(yè)來源于符合條件國家(地區(qū))的營業(yè)利潤和符合間接抵免條件的股息所得，還規(guī)定了兩種簡易征收辦法:定率扣除法和免稅法。

其次是雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定的消除制度。到2013年年底，我國已經與世界上101個國家或地區(qū)簽訂了雙邊國際稅收協(xié)定或安排。在我國對外簽訂的避免國際重復征稅的協(xié)定中，除了同亞美尼亞、新西蘭、馬其頓、南斯拉夫等少數國家以外，一般都明確中國公司從對方國家居民公司取得的股息可以享受間接抵免待遇。例如，《中國—意大利稅收協(xié)定》就規(guī)定:“從意大利取得的所得是意大利居民公司支付給中華人民共和國居民公司的股息，同時該中國居民公司擁有支付股息公司股份不少于10%的，該項抵免應考慮支付該股息公司就該項所得繳納的意大利稅收?！蔽覈c日本、馬來西亞、韓國、匈牙利、印度等國簽訂的雙邊國際稅收協(xié)定也規(guī)定了間接抵免待遇，這表明我國居民企業(yè)在某些國家的已納所得稅可以獲得間接抵免。但對間接抵免的處理方法存在差異。譬如，我國與日本、美國、英國、新加坡、巴基斯坦、波蘭、瑞士、克羅地亞等國簽訂的國際稅收協(xié)定明確了間接抵免待遇，但附加有限制條件，即居民企業(yè)擁有外國公司股權的比例必須在不少于10%的范圍內②中日稅收協(xié)定規(guī)定日本方面為25%。;但在少數雙邊國際稅收協(xié)定中，如《中國—新西蘭協(xié)定》規(guī)定，中國方面不列入間接抵免規(guī)定，而在有些國際稅收協(xié)定中，對方國家不列入間接抵免規(guī)定，如《中國—羅馬尼亞協(xié)定》。由上可見，我國對外簽訂的稅收協(xié)定關于國際重復征稅的規(guī)定是比較復雜的。

表2 中國對外稅收協(xié)定關于稅收抵免的具體規(guī)定① 本表沒有涵蓋全部國家和地區(qū)。

(二)我國國際重復征稅消除制度存在的主要問題探討

筆者以為主要存在以下幾個突出的問題:

其一，國際重復征稅消除制度總體而言較為單一。從上分析及表格介紹可以看出無論是國內法還是國際法，我國都單一規(guī)定只能采取抵免法，而且是分國不分項的限額抵免法。這種規(guī)定雖然執(zhí)行簡單，但實際上剝奪了納稅人的選擇消除機制的權利。事實上，許多國家都規(guī)定幾種消除機制如抵免法加免稅法或者扣除法以便納稅人根據自己的實際情況選擇使用。雖然在后來的規(guī)定中也有定率扣除法和免稅法兩種簡易征收辦法，但適用范圍較為狹窄，實際中能享受其好處的居民企業(yè)非常有限。

其二，“境外所得”計算規(guī)定復雜不清問題。境外所得關系到一國稅基的大小，涉及國家與國家之間的稅基公平分配問題。目前我國稅法中對“境外所得”的規(guī)定還不夠明確。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第七條規(guī)定確定的“境外所得”，在計算適用境外稅額直接抵免的應納稅所得額時，應為將該項境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計算后的境外稅前所得;直接繳納稅額還原后的所得中如果屬于股息、紅利所得，則在計算適用境外稅額間接抵免的境外所得時，應再將該項境外所得間接負擔的稅額還原計算，即該境外股息、紅利所得應為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項所得直接繳納和間接負擔的稅額之和。對上述稅額還原后的境外稅前所得，應再就計算企業(yè)應納稅所得總額時已按稅法規(guī)定扣除的有關成本費用中與境外所得有關的部分進行對應調整扣除后，計算為境外應納稅所得額。但是關于如何對應調整，我國法規(guī)并沒有具體規(guī)定，而費用在境內外業(yè)務的分攤上規(guī)定還不夠詳細。居民企業(yè)境外發(fā)生的業(yè)務招待費、計稅工資和公益救濟性捐贈等如何列支、是否參照國內稅法規(guī)定，尚無明確標準;一些特殊行業(yè)的費用應如何列支，也還屬于“無章可循”的狀態(tài)。在境內外所得差異調整方面，稅法規(guī)定，對境外所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從應納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得按照我國稅法計算的已納稅額。這里的境外所得按照我國稅法計算的已納稅額，其所得額的確定是根據我國的稅法規(guī)定的，而我國居民企業(yè)對應納稅所得額的確定是根據經注冊會計師審計后的會計利潤，考慮我國稅法與所在國會計準則的差異，經納稅調整得到的。而根據所在國的會計準則編制的會計報表，要調整為按我國稅法計算的應稅所得，其難度很大。境外居民企業(yè)不得不設兩本賬，在境外公司按我國的融資制度編制融資報表向國內報送。這樣會帶來兩大問題:一是居民企業(yè)在境外實際繳納的稅款與按我國稅法計算的應納稅款，即使在相同稅率情況下也會出現較大的差異;二是境外企業(yè)按我國的融資制度編制融資報表，其公允性的保證問題得不到解決。不可能由境外中介機構按我國的會計準則對融資報表進行審計，而由國內中介機構對境外公司的業(yè)務活動實施審計也是不現實的。由于上述各個問題的存在，加上目前我國稅務部門既缺乏有關國家的會計核算規(guī)定，又缺乏對用相關國家官方語言公布的會計核算辦法進行翻譯的專業(yè)翻譯人員，使得目前可供境內稅務機關查閱的核算資料只有一張會計報表，一直苦于無法取得相關核算資料核實境外所得，因此對境外所得實際上無法進行會計調整，只能默認居民企業(yè)每年向境內報送的年度會計報表內所顯示的申報數額。

其三，鼓勵我國居民企業(yè)走出去到境外投資的力度不夠問題。當國外稅率高于我國稅率時，居民企業(yè)的境外所得在外國所繳稅款超過抵免限額，超過部分將得不到立即抵免;而當外國稅率低于我國稅率時，居民企業(yè)境外所得在外國所繳稅款低于在我國的應納稅額的差額，又必須立即在我國補繳稅款。這就一定程度加重了我國居民企業(yè)的稅負，影響了我國居民企業(yè)到境外投資的積極性，削弱了我國居民企業(yè)的國際競爭力。

其四，抵免法計算操作復雜問題。我國現行稅法采用了限額抵免和分國不分項的規(guī)定辦法，這不僅要求將境外不同所得混在一起分不同國家計算抵免限額，又要求將境外所得按我國稅法規(guī)定進行調整計算應稅所得額，在實際抵扣時還要提供境外稅務當局填發(fā)的同一納稅年度的納稅憑證原件等，不便于征收管理［6］。

其五，間接抵免限制規(guī)定問題。我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第80條規(guī)定，“居民企業(yè)所得稅法第二十四條所稱直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上的股份。企業(yè)所得稅法第二十四條所稱“間接控制”，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上的股份。具體認定辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定?！庇捎谖覈鴩鴥攘⒎ù_立間接抵免制度時間并不長，而且具體操作細節(jié)的規(guī)定并不明確、不詳細，所以，這不利于我國與外國(含地區(qū))簽訂的雙邊稅收協(xié)定的貫徹落實，也不利于我國居民企業(yè)境外直接投資的拓展。從第80條可看出，關于適用對象，只是規(guī)定了居民企業(yè)，而沒有說明是所有居民企業(yè)還是哪一類型居民企業(yè);關于控股比例，只是規(guī)定直接控制和間接控制的控股比例均為20%以上，而對其判斷標準等都沒有詳細的說明;而抵免的層次，究竟是無限制層數，還是一層或者兩層甚至多層，都沒有規(guī)定①吳克紅在《企業(yè)所得稅法對駐港中資企業(yè)的影響》(《涉外稅務》2008年第9期)中提到假若屆時財政部、國家稅務總局另行發(fā)文時限定間接抵免的公司級數為三級，那么意味著內地母公司之下的四級以下公司所獲利潤逐級向上分配后，該利潤所對應的已繳納所得稅將不能獲得抵免。;關于股權投資所得范圍，也沒有說明是所有的投資所得都可抵免，還是針對部分投資所得;關于間接抵免的計算，也沒有明確的公式;關于抵免時間，也沒有規(guī)定?？傊?，我國的間接抵免制度還很不完善。

由上可見，我國的居民企業(yè)海外所得消除制度還存在一定的缺陷，不適應我國的企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。因此，筆者以為，應盡依據一定理論，并借鑒他國經驗，尋找適合我國國情的消除居民企業(yè)海外所得國際重復征稅的合理制度。

四、我國居民企業(yè)境外所得重復征稅消除制度的理論依據與路徑選擇

(一)理論依據

我國居民企業(yè)境外所得重復征稅消除制度除不僅要借鑒國際成功經驗，還要有一定的理論作為依據。筆者以為，這一理論就是近些年來比較流行的國際稅收競爭有效理論。國際稅收競爭是指國家(地區(qū))之間為了提高本國居民的福利水平、增強企業(yè)的競爭力而采用減稅等手段所進行的一種財政競爭。該理論分為兩大體系:一是國際稅收競爭有效論;一是國際稅收競爭有害論。國際稅收競爭有效理論主要包括Tiebout稅收競爭有效理論②Tiebout理論本來是研究聯邦制國家地方政府間競爭可以促進公共產品有效提供的一種理論，后被擴展適用國際稅收競爭。，公共選擇學派的稅收競爭有效理論和演化經濟學派的稅收競爭有效理論。Tiebout稅收競爭有效理論認為政府間的稅收競爭類似于市場上廠商之間的競爭，可以產生較好的效率作用;公共選擇學派的稅收競爭有效理論認為政府間稅收競爭可以有效遏制自利政府，為居民帶來更多福利;而演化經濟學派的稅收競爭有效理論認為，稅收競爭能產生一種較好的稅收制度，從而可以更好地為居民謀福利［7］。國際稅收競爭有效理論要求一國所制定的稅收制度能夠有利于居民企業(yè)海外投資。而國際稅收競爭有害論則認為，國際稅收競爭會產生國際避稅，并進而影響一國的財政收入，影響公共產品的提供［8］。鑒于國際稅收競爭確實具有很大的好處但同時也確實會帶來一些害處(主要是國際避稅)，同時又考慮到我國目前仍然是一個發(fā)展中國家，筆者以為，我國的居民企業(yè)國際重復征稅消除制度必須遵循一個原則即“以寬為主、寬嚴相結合”的原則。

(二)優(yōu)化的路經

其一，采用海外參股免稅機制，與外國稅收抵免機制同時并用，納稅人可以根據自己的實際情況選擇適用。所謂“參股免稅”，是指居民企業(yè)參與外國公司的股份達到一定的比例要求時，居住國就給予其海外所得全部或部分免稅待遇的一種鼓勵性稅收制度。世界上許多發(fā)達國家(見表3)對居民企業(yè)的外國來源股息采用“參股免稅法”，對本國企業(yè)來自于參股比重達到規(guī)定要求的外國公司的所得免于征稅，而且都是按照95%或100%全額免稅處理。如加拿大對其居民公司從持有10%以上股權的國外子公司取得的股息免稅;德國對其居民公司從持有股權在10%以上的國外子公司取得的股息給予95%的免稅。另外，新加坡、美國和英國等目前也已經開始著手改變抵免法而轉向采用免稅法。這說明，參股免稅法消除國際重復征稅已經是國際發(fā)展趨勢［9］。因此，筆者認為，我國也應該允許居民企業(yè)選擇性采用參股免稅法來消除居民企業(yè)國外經營所得的重復征稅問題，而不應該設置許多限制，而在最低參股比例要求上目前應該確定為8%左右比較合適，這符合國際稅收競爭有效論的要求。

表3 部分國家采用免稅法消除居民企業(yè)外國來源股息重復征稅的規(guī)定

其二，明確界定居民企業(yè)的境外所得，簡化境外應納稅所得納稅調整方法。我國應該像日本一樣規(guī)定非國內所得即為國外所得原則。鑒于境外所得主要來自子公司和分公司，可以把“境外所得”分為“境外生產經營所得”和“境外消極所得”兩大類。對我國居民企業(yè)從境外分公司取得的所得就按生產經營所得處理，并且把境外機構稅前利潤作為應納稅所得額。此外，可以對影響重大的項目按照我國稅法進行調整，比如可以只調整資產減值準備，而對業(yè)務招待費不做調整，同時允許境外資本性攤銷、境外人員工資、境外捐贈等成本費用據實稅前扣除，不再作任何形式的納稅調整。對我國居民企業(yè)從境外子公司取得的所得就按股息所得處理。由于實際收到的是稅后所得，所以在所得稅處理上應該明確消極所得的應納稅所得額是“稅前所得”，以實際收到的金額加上在境外被扣繳的預提稅作為應納稅所得額。實際上，目前許多國家如澳大利亞、法國等都實行按照居民企業(yè)投資國稅法的規(guī)定列支成本費用，不再按照本國稅法進行調整［10］。鑒于目前我國的稅稅收征管水平不高，建議也可采用該方法，但必須對境外所得申報明細表中的重點項目和特殊項目進行稽查并進行相應調整。

其三，優(yōu)化享受直接抵免和間接抵免的具體條件。首先，我國應根據雙邊國際稅收協(xié)定的實踐，并借鑒其他國家的一些具體做法，對享受抵免的控股條件有所降低。從表4可以看出，大部分國家(地區(qū))都規(guī)定控股比例達到10%就可以享受抵免待遇。因此，我國規(guī)定8%的控股條件以增強我國企業(yè)的國際競爭力。此外，對間接抵免的內容做出明細的規(guī)定，具體如下:(1)關于間接抵免的權利人和抵免的對象。間接抵免的權利人為中國的居民企業(yè)，所抵免的外國稅款為其各層外國子公司向所得來源國繳納的所得稅或類似性質的稅款。(2)關于間接抵免的層次。目前，我國企業(yè)所得稅實施條例第八十條規(guī)定“由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國企業(yè):第一層:單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè);第二層:單一第一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè);第三層:單一第二層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合本條規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)”①《財政部國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》，財稅［2009］125號。。就是說，我國實行的是有條件的三層間接抵免制度。筆者以為我國可以規(guī)定間接抵免層數至少要放寬到四層以上，這樣有利于我國企業(yè)在海外競爭。但為了防止避稅，對于在避稅地設立空殼公司的企業(yè)，可以規(guī)定不允許進行間接抵免。(3)關于間接抵免的股權參與要求?？梢砸?guī)定各層母公司在收到股息時必須直接擁有其子公司8%以上有表決權股份，中國居民企業(yè)必須間接擁有第二層或第三層外國子公司8%以上有表決權股份，達到這些股權要求的時間必須為持續(xù)法定的長度，例如1個月或2個月，不宜過長或過短。中國居民公司只能就各層子公司達到股權要求后繳納的外國稅款要求抵免。(4)關于間接抵免額的計算。應規(guī)定允許中國居民企業(yè)間接抵免的數額為與其收到的股息相對應的由其各層外國子公司就其公司利潤繳納的外國所得稅，并分別列出適用于各層間接抵免的計算公式。

表4 中國對外協(xié)定中締約國對方在我國境內取得所得已征稅款在對方國家(地區(qū))享受抵免的規(guī)定

最后，一定范圍內允許居民企業(yè)運用綜合限額抵免法。目前我國采用的是分國不分項的限額抵免機制，這種機制可以防止居民納稅人對外國稅收進行交叉抵免，也能夠保證稅法的完整性和連續(xù)性，但是它計算復雜，成本較高，而且不能完全消除重復征稅。筆者認為，我國可以允許在非稅收天堂國家或地區(qū)之間適用綜合限額法以減輕我國居民企業(yè)海外所得的稅負，增強其參與國際競爭的經濟實力。當然，要做到這一點，必須采用“動態(tài)白名單法”①目前，我國稅法雖然也有“白名單”，但數量太少，而且也是2009年制定的?！敦斦繃叶悇湛偩株P于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》(財稅［2009］125號)附件規(guī)定目前法定稅率明顯高于我國的境外所得來源國(地區(qū))名單是美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。，也就是每年都明確世界上哪些國家和地區(qū)不是我國稅法意義上的“稅收天堂”。

［1］Rosanne Altshuler，Benjamin Harris，Eric Toder．Capital income taxation and progressivity in a global economy ［J］．Virginia Tax Review，Vol．30，Fall 2010，pp．355 －388．

［2］GioWiederhold．Valuing Intellectual Capital，Multinationals and Tax Havens［M］．Springer Verlag，2013，Chap．4．

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