企業(yè)所得稅年度匯算清繳應(yīng)注意的重要事項

■岳彩琦

匯算清繳

企業(yè)所得稅年度匯算清繳應(yīng)注意的重要事項

■岳彩琦

根據(jù)我國現(xiàn)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）的規(guī)定，企業(yè)所得稅實行按月或者按季預(yù)繳，年終匯算清繳。那么在匯算清繳期間應(yīng)注意哪些問題呢，筆者認為主要有以下幾點：

一、匯算清繳時間問題

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十四條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個月內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款，在這期間至少應(yīng)注意兩點：

1．特別納稅調(diào)整的風(fēng)險。

按照稅法的規(guī)定，匯算清繳期過后主管稅務(wù)機關(guān)將在適當(dāng)時間對企業(yè)匯算情況進行檢查，其中涉及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）調(diào)整的內(nèi)容，除按規(guī)定補繳稅款和加收滯納金外，還要自匯算清繳結(jié)束后次日（6月1日）起至補繳稅款之日止，按日加收中國人民銀行公布的與稅款滯納期間同期人民幣貸款基準利率加5個百分點的利息，涉及偷稅的還要按規(guī)定處以罰款，甚至追究刑事責(zé)任，因此，企業(yè)在匯算清繳時對多列支出、少列收入項目一定要認真進行調(diào)整。

2．錯過申報和繳稅時間的風(fēng)險。

按照稅法規(guī)定，超期未申報的或申報資料不全的，將按照未按規(guī)定辦理納稅申報（含報送相關(guān)納稅資料，下同）處以罰款，少繳的稅款同樣要按規(guī)定加收滯納金，因此，必須在匯算清繳期內(nèi)辦理年度納稅申報，繳清應(yīng)補交的稅款。

二、收入總額確認與不征稅收入劃分問題

《企業(yè)所得稅法》第六條明確了收入總額的范圍，第七條則規(guī)定了不征稅收入的內(nèi)容，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第十二條、第十三條、第十四條、第十五條、第十六條、第十七條、第十八條、第十九條、第二十條、第二十一條、第二十二條、第二十三條、第二十四條、第二十五條、第二十六條對此作出了詳細規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）又對銷售商品和勞務(wù)的所得稅收入確認方法作出了補充規(guī)定。此外，國家稅務(wù)總局還下發(fā)文件對一些具體行業(yè)、具體項目的收入確認方法進行了明確，如：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補充通知》（國稅函〔2009〕255號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）等等，企業(yè)在匯算清繳期內(nèi)應(yīng)當(dāng)對照這些政策對應(yīng)申報的收入總額、不征稅收入作出正確調(diào)整。

三、認定、確認可享受的稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補充通知》（國稅函〔2009〕255號）的規(guī)定，企業(yè)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容包括：免稅收入、定期減免稅、優(yōu)惠稅率、加計扣除、抵扣應(yīng)納稅所得額、加速折舊、減計收入、稅額抵免和其他專項優(yōu)惠政策?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十五條、第二十六條、第二十七條、第二十八條、第二十九條、第三十條、第三十一條、第三十二條、第三十三條、第三十四條分別對這些優(yōu)惠政策進行了明確?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四章用21個條款對這些優(yōu)惠政策作出了詳細規(guī)定。此外，國務(wù)院及其財政、稅務(wù)主管部門還出臺了許多補充政策，有的是針對某一行業(yè)的，有的是針對特定項目的，還有的是針對具體納稅人的，企業(yè)應(yīng)該認真對照這些政策，確定是否屬于稅收優(yōu)惠的范圍或?qū)ο?，對屬于本企業(yè)可享受的稅收優(yōu)惠政策，沒有認定和確認的，要在匯算清繳期內(nèi)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2005〕129號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕111號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的通知》（財稅〔2009〕131號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕79號）等要求進行認定和確認，以獲得國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。

四、各項扣除項目的調(diào)整

企業(yè)所得稅以會計核算資料為基礎(chǔ)這是確定無疑的，但是由于稅法與財務(wù)會計制度的立法目的不同，《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法批律、行政法規(guī)規(guī)定不一致時，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算調(diào)整，這也是稅收強制性在所得稅管理上的具體體現(xiàn)，因此，企業(yè)所得稅法在匯算清繳時應(yīng)著重注意以下扣除項目項目的調(diào)整：

1．公益性捐贈支出不得超過年度利潤總額的12%，非公益性捐贈支出不得在稅前扣除。

2．經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨在建造期間發(fā)生的合理的借款費用計入有關(guān)存貨資產(chǎn)成本，待該產(chǎn)品出售時連同其他成本項目金額一并扣除，不能在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

3．職工福利費實際發(fā)生的支出不能超過工資薪金總額的14%。

4．除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)當(dāng)年實際支出的職工教育經(jīng)費（包括上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)），不能超過工資薪金總額的2.5%。

5．實際繳撥的工會經(jīng)費憑工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)在工資薪金總額的2%以內(nèi)扣除。

6．企業(yè)實際支付業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)招待費不得超過銷售（營業(yè)）收入的5‰，且扣除比例不得超過實際發(fā)生額的60%。

7．符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出（包括上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)），除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，扣除比例不得超過銷售（營業(yè)）收入的15%。

8．除按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）規(guī)定的以外，企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費、以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息也不得扣除。

9．生物資產(chǎn)的折舊允許扣除，但僅限于財務(wù)會計制度規(guī)定的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

10．財務(wù)會計制度規(guī)定的固定資產(chǎn)標準、計價和折舊方法、修理費列支以及存貨計價方法等政策與《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定存有一定的差別，實際執(zhí)行中如有不同，在年終匯算時要認真按照稅收政策規(guī)定進行調(diào)整。

11．除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)按會計制度規(guī)定提取的各項資產(chǎn)減值（含呆賬、壞賬）準備不允許在所得稅前扣除，已經(jīng)列入利潤備抵項目的應(yīng)該在匯算清繳期內(nèi)進行調(diào)整。

此外，國務(wù)院及其財政、稅務(wù)主管部門在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例頒布后又出臺了許多補充政策，如：《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕160號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕124號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕777號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕72號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）等等，有的還針對具體行業(yè)和特定納稅人，企業(yè)應(yīng)對照政策一一進行甄別并進行調(diào)整。

四、繳納和支付已提未付的各項稅金及費用

新《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》與原稅法（含外資企業(yè)所得稅法）相比，在扣除項目的規(guī)定上除固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、已銷產(chǎn)品成本等項目外，一個很明顯的不同就是必須以實際發(fā)生（支付）數(shù)（規(guī)定的范圍和比例內(nèi)）扣除，因此，作為已提取尚未支付的營業(yè)稅金及附加（消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、教育費附加等）、應(yīng)付職工薪酬（工資、獎金、津貼、職工福利、社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、解除職工勞動關(guān)系補償?shù)龋?、借款利息及其他?yīng)付未付費用、支出等，要在匯算清繳期內(nèi)支付完畢，不能如期支付的亦應(yīng)在編制企業(yè)所得稅年度納稅申報表時進行調(diào)整。

五、編制和報送年度納稅申報資料

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕101號）頒布了企業(yè)所得稅年度納稅申報表的樣式，《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）對企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填報說明進行了修改，企業(yè)要按照填報說明將對收入、扣除項目的調(diào)整情況以及稅收優(yōu)惠政策的核算、確認結(jié)果通過企業(yè)所得稅年度納稅申報表集中上報，同時，還要按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕79號）的要求報送企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表、財務(wù)會計報表以及減免稅審批、備案事項等相關(guān)資料，對存在關(guān)聯(lián)交易的納稅人還要按照《企業(yè)所得稅法》第四十三條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十四條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）的相關(guān)規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報和準備相關(guān)的同期資料。

六、賬務(wù)的調(diào)整

經(jīng)過以上確認、調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額與企業(yè)會計核算的利潤總額一般都存有一定的差距，有的多，有的少，從企業(yè)所得稅核算的角度都應(yīng)該進行調(diào)整，但有些內(nèi)容，如：固定資產(chǎn)減值準備、稅收滯納金與罰款等項永久性差異，一旦調(diào)整，不但會計核算麻煩，對利潤的最終分配也不會產(chǎn)生影響。為體現(xiàn)會計核算準確性，可在會計核算上不做調(diào)整，只要將需要補、退的企業(yè)所得稅調(diào)整當(dāng)年的所得稅費用即可，而對由于計算錯誤等原因形成的時間性差異，如非法采取加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)錯誤等，則必須進行賬務(wù)調(diào)整。

總之，通過在匯算清繳期對企業(yè)收入總額、扣除項目的調(diào)整以及對各項稅收優(yōu)惠政策確認等項工作，核實了年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，結(jié)清了應(yīng)補、退的所得稅稅款，不但消除了納稅風(fēng)險，也為稅后利潤分配奠定了基礎(chǔ)，同時，對會計人員來講也給全年工作劃上了一個圓滿的句號。