落實稅收法定原則的有效路徑——建立我國納稅人權利保護官制度

許多奇

(上海交通大學 凱原法學院，上海 200240)

落實稅收法定原則的有效路徑——建立我國納稅人權利保護官制度

許多奇

(上海交通大學 凱原法學院，上海 200240)

落實稅收法定原則與建立我國的納稅人權利保護官制度具有正相關關系。落實稅收法定原則就是堅持由人民來決定征稅與用稅；就是要完善授權立法；就是要以納稅人權利保護為核心內容與最高目的。而納稅人權利保護官制度可以始終保持著納稅人意見表達渠道的暢通；可以建立起授權立法的內部制約機制；可以使納稅人權利保護以耳聞目見的方式得以實現(xiàn)。因此，建立我國的納稅人權利保護官制度不失為落實稅收法定原則的一條有效路徑，由此提出該制度構建的基本設想。

稅收法定原則；納稅人權利保護官；授權立法；納稅人救援令

我國經過1994年稅制改革建立起來的新稅制中，由全國人大及其常委會立法的只有《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》和《車船稅法》四部，而關系到絕大多數(shù)納稅主體權利義務的稅法規(guī)范，卻體現(xiàn)在由國務院制定的約30部稅收行政法規(guī)、國務院各部委頒行的約50部稅收行政規(guī)章和超過5500部的稅收通告中。*參見劉劍文：《我國為什么要堅持稅收法定主義》，載《中國稅務部報》2012年2月22日。這已使稅收法定主義原則本有的保持法律穩(wěn)定性和當事人可預測性的機能受到重創(chuàng)，*參見張守文：《論稅收法定主義》，載《法學研究》1996年第6期。不僅有損稅法的嚴肅性和權威性，而且納稅人的合法權益也因其無法進行合理預期而難以維護。對此，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》在“加強社會主義民主制度建設”部分，明確提出了“落實稅收法定原則”的任務。關于落實稅收法定原則的具體路徑，法學理論界和實務界是見仁見智。筆者認為，在我國盡快建立納稅人權利保護官制度不失為另辟蹊徑。

一、納稅人權利保護官制度溯源

權利保護官(Ombudsman)一詞來源于瑞典的“Ombuds”一詞，*瑞典是基于孟德斯鳩的分權理論，最早于1809年在國會中設立行政監(jiān)督官的國家。參見Kristiina Aima, A European Tax Ombudsman? Legal Remedies in European Tax Law, IBFD, 2009, p.180。原意是苦情申訴官或者合規(guī)官，最初是指用來保護公眾免受公共部門或者行政機關不當行政行為，為保障法律體系公正而設立的準司法行政機關。*Syed Mussawar Hussain Bukhari & Muhammad Asif, Institutional Analysis of Ombudsman: A comparative Study of Pakistan, India, UK and USA, Interdisciplinary Journal of Contemporary Research in Business, Vol. 5,No. 2., June 2013.瑞典最早于1809年在國會中設立了權利保護官，之后，這類行政監(jiān)督長官逐漸在全世界140多個國家設置，功能也呈現(xiàn)多元化態(tài)勢。通常而言，主要功能是保護人們的法律權利能夠對抗行政機關的不適當行為，包括侵權、濫用權力、錯誤行為、疏忽、不公正決策以及錯誤執(zhí)行行為等。行政監(jiān)督官的設立往往能優(yōu)化公共行政，增強政府行為透明度以及增進政府為公眾服務的責任。*參見網站International Ombudsman Institute, http://www.law.ualberta.ca/centres/ioi/。

納稅人權利保護官制度產生于1979年的美國，開始叫作“納稅人監(jiān)察官”。美國聯(lián)邦稅務局為監(jiān)督稅法之依法履行與納稅人權利保護事項，設置了“納稅人監(jiān)察官辦公室”(the Office of the Taxpayer Ombudsman )。其主要職責是協(xié)助納稅人處理與稅務局之間的爭議?！凹{稅人監(jiān)察官”之所以更名為“納稅人權利保護官”，與20世紀末美國關于納稅人權利保障立法的進程有關。美國聯(lián)邦政府分別于1988、1996、1998年產生了三個《納稅人權利法案》(Taxpayer’s Billog Right)。在1988年的第一個《納稅人權利法案》中，納稅人監(jiān)察官的法律地位加強為“得行使公權力，實際保障納稅人。在個別納稅人因稅務局執(zhí)行，遭受或即將遭受嚴重之苦難時，得發(fā)布‘納稅人救援令’(Taxpayer’s Assistance Orders，簡稱TAOs)，以減輕、延緩納稅人負擔，并避免難以恢復之損害?！边@個《權利法案》使納稅人監(jiān)察官的職能定位不再僅僅是“協(xié)調”、“協(xié)助”、“監(jiān)督”、“建議”，而是能行使一定的公權力，實際保護納稅人。正因為如此，在1996年的第二個《納稅人權利法案》中，正式將“納稅人監(jiān)察官”更名為“納稅人權利保護官”(Taxpayer’s Advocate),以名實相符。*參見臺灣地區(qū)稅法專家葛克昌教授主持：《納稅人權利保障法可行性之研究》，“財政部”94年委托研究計劃(1995年)，第15頁以下。

此后，不少發(fā)達國家和發(fā)展中國家都紛紛建立起納稅人權利保護官制度。各國對這一制度的界定不盡相同。澳大利亞的行政監(jiān)督官與納稅人保護官是合二為一的，“納稅人權利保護辦公室必須使納稅人了解納稅義務、保障其隱私權和查閱資料權，還幫助納稅人用最小的遵從成本繳稅?！?Kristiina Aima, A European Tax Ombudsman? Legal Remedies in European Tax Law, IBFD, 2009, p.185.加拿大2008年才任命首任納稅人權利保護官，它是“根據(jù)納稅人的申訴，對稅務機關不公正行為進行獨立審查，不僅方便納稅人獲得幫助，而且為稅務機關更好決策提供相關咨詢的制度。”*http://www.taxpaersrights.gc.ca/.英國納稅人保護官則是“按照國會法案，在國會參議院內設立解決稅務機關不公平待遇、錯誤建議、拒絕回答納稅人合理問題及其他錯誤執(zhí)法行為的獨立機構?！?http://www.ombudsman.org.uk/index.html .在美國，納稅人權利保護官被認為是“為了保護個人和企業(yè)納稅人權利，減少納稅人負擔，解決稅務機關與納稅人之間用其他常規(guī)途徑難以解決的爭端，以此保障納稅人的基本權，并防止稅務機關濫用權力的機構設置?！?http://www.tax.state.nm.us/ombud.htm.印度在全國設立了12個納稅人保護辦公室，它“負責接收所得稅相關申訴，負擔保密義務，運用專業(yè)知識為納稅人服務，通過調解和仲裁解決稅務機關與納稅人之間的爭議?！?Kristiina Aima, A European Tax Ombudsman? Legal Remedies in European Tax Law, IBFD, 2009, p.187.韓國學者認為：該制度是指“稅收當局在業(yè)務執(zhí)行過程當中侵害納稅人權益時，由稅收當局自行予以糾正以保護納稅人權益的國稅專門行政檢察官制度。”*[韓]韓相國：《韓國的納稅人權益保護制度分析》，載《第14屆兩岸財稅法學研討會論文集》，2011年，第14-15頁。

綜上所述，筆者認為，納稅人權利保護官是由國家任命或依法設立，代表納稅人向稅務機關以及立法機關尋求正義，落實稅收法定主義，援助稅收稽征程序中居于弱勢地位的納稅人，確保其不因稅務機關濫用權力而遭受不法侵害的獨立機關。而關于該機構的設置、職權及運行等法律規(guī)范的總和，便是納稅人權利保護官制度。納稅人權利保護官制度在一些國家已經實施多年，不僅有效地保護了納稅人權益，而且具有提升稅收征管效率、協(xié)助民眾遵守稅法、穩(wěn)定國家稅源的功效。

二、納稅人身邊的稅收法定主義

稅收法定主義原則，又稱租稅法律主義、*參見[日]中川一郎：《稅法學體系總論》，載《當代公法理論》，月旦出版公司1993年版，第607頁。稅捐法定主義，*參見[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第47頁。其基本含義是指征稅主體依且僅依法律的規(guī)定征稅；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。*這里所說的“法律”僅限于國家立法機關制定的法律，不包括行政法規(guī)。稅收的設定權為法律，有稅先有法，如無以國民所推選出的代表組成的國家立法機構的同意并以國家法律的形式進行確認，國家就不得對國民課賦和征稅，國民也不得被要求繳納各種稅款，這一直是稅收法定主義的核心內容。稅收法定主義是稅法的最高法律原則。*參見[日]中川一郎：《稅法學體系總論》，載《當代公法理論》，月旦出版公司1993年版，第607頁。建立我國的納稅人權利保護官制度并通過其運行，能使稅法的最高原則成為納稅人身邊的稅收法定主義，由此才構成我國落實稅收法定主義的有效路徑之一。

第一，落實稅收法定原則就是堅持由人民來決定征稅與用稅，而納稅人權利保護官制度始終保持著納稅人意見表達渠道的暢通。

稅收法定主義的真正含義是社會成員對國家課稅權的同意和認可。其理由有二：其一，稅收法定主義是保護公民財產權憲法條款在稅法領域的具體表現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)政治權力強行參與社會剩余產品分配的活動，它意味著社會剩余產品由私人部門向社會公共部門的無償轉移，是對私人財產的一種無償?shù)霓D移或“剝奪”。而私人財產權一直是租稅國家作為劃定政府權力的合法范圍與受保護的個人自由之間的基本界限。正因為“私有財產不可隨意侵犯”，才有國家對它的取得須經所有公民(或其代表)同意并以法律形式確定下來的必要。“未經人民自己或其代表同意，決不應該對人民的財產征稅?！?[英]約翰·洛克：《政府論》，葉啟芳、翟菊農譯，商務印書館1996年版，第89頁。即對納稅人的征稅，以其同意——人民的代表機關或代議機關制定的法律為前提和基礎，使“所有公民都有權親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期”。*《法國人權宣言》第13條。由人民通過其代表決定要負擔什么稅收，并通過代議機關制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的，人民繳納其自愿負擔的稅款，才是合法的。其二，稅收法定主義是憲法民主原則在稅法領域的集中體現(xiàn)。按照現(xiàn)代公共選擇理論，個人選擇國家為公民提供的公共物品及勞務的數(shù)量，并選定他們所愿意為之支付的對價及支付對價的方式。只有某種需要被全體國民所認可，作為社會公共需要而由國家提供，人民才有義務為該公共需要承擔相應的資金供給。因此，稅收的最終決定權應當屬于國民全體。在民主社會的稅收制度中，公民至少應該擁有對稅收決策的“潛在的選擇權力”，“在任何時候都作為一個潛在的參與者，而不管他是否參與”，稅收決策應當是“立憲的一致同意”。*[美]詹姆斯·M·布坎南：《民主過程中的財政》，唐壽寧譯，上海三聯(lián)書店1992年版，第95頁。由于稅收決策要求全民參與下的一致同意實際上相當困難，代議制民主便成為稅收民主的主要形式。公民通過自身代表的選擇，組成替代行使稅收決策的機構，從而使自己對“公共收入與公共支出的同意”能夠通過代議機構的多數(shù)決規(guī)則得以最終實現(xiàn)?？傊鋵嵍愂辗ǘㄖ髁x就要用代議制民主和直接民主的形式來保證納稅人自己決定如何征稅和用稅。

針對我國稅收立法行政化的傾向，2013年3月全國人大代表趙冬苓等32人聯(lián)合署名提出《關于終止授權國務院制定稅收暫行規(guī)定或條例的議案》，呼吁全國人大及其常委會盡快收回稅收立法權，以維護稅收法律的權威性。*參見谷人：《人大收回征稅權有助于厘清公共權力的來源》，載《財經評論》2013年第7期。如果說人大及其常委會收回立法權的呼聲，是要求以嚴格的法定程序確保代議制民主在稅收領域最大限度地實現(xiàn)，那么建立納稅人權利保護官制度，就是力圖用制度的形式來保證稅收領域直接民主的張揚。從已經建立該制度的一些國家來看，納稅人權利保護官都有提供立法之建議的職責，各國還都有一些相應的制度保障。在加拿大，根據(jù)《納稅人權利保護法》(1985年起施行，2002年進行了修正)第4條的規(guī)定，加拿大在國會下設有納稅人權利保護局，該局獨立于英女皇(行政權)行使職權，提出對納稅人保護法的功能修正意見就是該局的職責之一，為此每年至少舉行一次公證會，會中接受納稅人對納稅人保護局的功能或《納稅人權利保護法案》修正之必要的意見與批評。*參見潘英芳：《納稅人權利保障之建制與評析》，翰蘆圖書出版公司2009年版，第62-63頁。在美國，根據(jù)法律規(guī)定，全國納稅人權利保護官(National Taxpayer Advocate , 簡稱NTA)每年要向美國國會提交兩份年度報告。第一份報告是確認納稅人保護官辦公室的年度目標；第二份報告包含討論納稅人與美國國內稅務收入署(IRS)交涉時所遭遇的20個最嚴重的問題，同時給予立法建議。以2010年的年度報告為例，報告中涉及的最嚴重問題首要的是“稅捐改革已刻不容緩”。有關納稅人權利的最嚴重問題有：“國稅局稽征政策及程序未能充分保護納稅人遭受的經濟困難”；“國稅局分析納稅人支付稅捐債務的能力時，未認知忽略非稅捐債務的影響”；“內地稅務局未能提供及時和充分的稽征程序正當聽證，可能剝奪納稅人全案被充分考量的機會”；“內地稅務局未追蹤分析復查結果且準則不一，增加納稅人負擔，并膨脹稅局的查核結果和成本效益措施”；“稅局的征收政策，將納稅人導向其無法負擔的分期付款協(xié)議”；“稅局過分仰賴(合理理由協(xié)助系統(tǒng))導致不正確的處罰減免裁定”等。而關于稅收征管的最嚴重問題則有：“國稅局并未研究或說明大量未能寄達納稅人函件之影響”；“國稅局未及時處理重要的納稅人來文”；“國稅局不愿增加替代服務方式，以改進尋求面談納稅人之可接近性”等。*2010年度報告參見http://www.irs.gov/advocate/article/0,id=233846,00.html; 郭介恒：《美國納稅人權利保護官》，載《2011年9月28日納稅人權利保護官研討會論文集》，第2-3頁。以上這些最嚴重問題是美國聯(lián)邦及地方納稅人權利保護官通過面見納稅人，傾聽他們的苦情申訴等方式獲得并歸納匯總的，是納稅人對征稅和用稅的真實感受和切身體會。這些意見反映到國會并對立法產生一定影響，難道不是直接民主在稅收領域一定程度的實現(xiàn)嗎？難道不是稅收法定主義的落實嗎？

第二，落實稅收法定原則需要完善授權立法，而納稅人權利保護官制度建立起授權立法的內部制約機制。

稅收法定主義并非絕對地排斥行政機關的授權立法。在現(xiàn)代市場經濟條件下，市場主體的經濟活動日趨復雜。為了使某些稅法規(guī)范能及時地、靈活地調整某些領域里復雜多變的經濟關系，授權立法現(xiàn)象是屢見不鮮的。以美國為例，《美國憲法》第1條規(guī)定所有的“立法權”歸于“合眾國議會”，*“[a]Ⅱ. legislative Powers herein granted shall be vested in a Congress of the United States ,” U. S. CONST. art. Ⅰ,§Ⅰ.但美國通過司法判例逾越了憲法規(guī)定的嚴格的三權分立原則之障礙，使行政機關享有和行使了授權立法的職權。如在“小J. W. 漢普頓及其公司訴合眾國”一案中，最高法院確認了國會通過的1922年關稅法中“靈活稅率條款”而授予總統(tǒng)在必要時變更稅率權力的做法，駁回了申訴人認為“稅率屬于立法事項，故上述條款違背了憲法的分權原則”的主張。最高法院認為，國會在稅法中已經規(guī)定了一個基本的標準，即：總統(tǒng)所規(guī)定的新稅率必須達到美國產品的生產費用和進口同類產品的生產費用的平衡。國會由于無法及時掌握足夠的信息以確定美國產品的生產費用和進口同類產品的生產費用的差別，且這種差別亦在不斷變化，為了實現(xiàn)國會所規(guī)定的政策和原則，稅率必須作相應調整，國會必須把這種變更權力委托行政機關行使。*參見J. W. Hampton Jr. Co. v. United States , 276U. S. 394 (1928) .在我國，授權立法更是不可或缺，這是因為我國地域遼闊，各地區(qū)經濟發(fā)展水平和經濟發(fā)展特色各不相同，因此，即便是全國人大及其常委會制定了特定的稅種法，也需要授權國務院制定相應的實施條例來細化和具體化，即需要行政規(guī)章配套，才能有效實施。

授權立法需要但不能失控，為此必須：(1)授權立法是法律保留原則之下的授權立法，即有關創(chuàng)設和加重人民稅收負擔的構成要素的重大事宜，應由立法者自己定之，不應授權以行政命令定之。*參見陳清秀：《稅捐法定主義》，載《當代公法理論》，月旦出版公司1993年版，第589頁。在我國，對于稅收基本制度，必須由全國人大及其常委會制定法律，國務院的授權性立法只能是執(zhí)行性立法和補充性立法。(2)議會在授權行政機關制定相關的從屬性法規(guī)時，在授權的法律中必須就授權的內容、目的及范圍等作出具體規(guī)定，使人民可以從法律本身預測其稅收負擔。*同④。空白授權是違背稅收法定主義的。我國現(xiàn)行稅收立法采用授權立法制，其立法依據(jù)導源于全國人大及其常委會頒行的授權立法條例。1984年全國人大常委會的“授權決定”，授權國務院在改革工商稅制的過程中擬定有關稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經驗加以修訂，提請全國人大常委會審議。應該說，1984年的“授權決定”在授權的目的、范圍等方面，還是較為明確的。但1985年全國人大常委會的“授權決定”就擴大到一切稅種，而且也不再是“試行草案”了。這種“空白授權”導致的法律后果就是：不少稅種開征了幾十年，法律依據(jù)卻仍停留在國務院的行政法規(guī)“條例”上，加之國務院再次授權給財稅部門制定了各種“通知”、“規(guī)定”等，我國稅收立法形成行政法規(guī)及行政規(guī)章占主導地位的局面，嚴重地侵蝕了國家的立法權力，偏離了稅收法定原則，這種狀況必須得到糾正。(3)“授權立法”的過程和結果應受到外部和內部的監(jiān)督。外部監(jiān)督如我國《憲法》規(guī)定，全國人大常委會可以直接“撤銷國務院制定的同憲法、法律相抵觸的行政法規(guī)、決定和命令”。內部監(jiān)督則是行政機關內部的自我約束。

行政機關的“授權立法”由于沒有納稅人代表參與，自然也就很難說存在納稅人與行政機關就稅收問題進行平等協(xié)商的因素，這樣形成的行政法規(guī)或規(guī)章中，對納稅人權利保護的水平往往也較低。如果納稅人權利保護官建制于行政機關，就能對行政機關的“授權立法”起到內部監(jiān)督作用，這不僅因為納稅人權利保護官法律地位的獨立性，而且其保護納稅人權利的立場和法律職責，也絕不允許它對行政機關忽視甚至侵犯納稅人權利的抽象行政行為視而不見，坐視不理。比如，2001年全國人大常委會制定的《稅收征收管理法》在納稅人權利方面，與1992、1995年的《稅收征收管理法》相比較，作了較大幅度的修改。特別是總則部分，明顯突出了對納稅人權利的保護力度，增加了許多納稅人可以享有的新權利：(1)咨詢權；*《稅收征收管理法》第7條規(guī)定：“稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規(guī)，普及納稅知識、無償為納稅人提供咨詢服務。(2)知情權；*《稅收征收管理法》第8條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況。”(3)要求保密權；*《稅收征收管理法》第8條第2款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密。(4)申請減稅、免稅、退稅權；*《稅收征收管理法》第8條第3款規(guī)定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利。”(5)異議權；*《稅收征收管理法》第8條第4款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、申請國家賠償?shù)葯嗬?。?6)控告檢舉權；*《稅收征收管理法》第8條第5款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法、違紀行為?！?7)受尊重權；(8)監(jiān)督權；*《稅收征收管理法》第9條第2款規(guī)定：“稅收機關、稅務人員必須秉公執(zhí)法，忠于職守，清正廉潔，禮貌待人，文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利，依法接受監(jiān)督?！?9)要求回避權；*《稅收征收管理法》第12條規(guī)定：“稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務人或者稅收違法案件有利害關系的，應當回避?！?10)檢舉并獲得保密和獎勵權。*《稅收征收管理法》第13條規(guī)定：“任何單位和個人都有權檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。收到檢舉的機關和負責查處的機關應當為檢舉人保密。稅務機關應當按照規(guī)定對檢舉人給予獎勵?！薄抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》是國務院在獲得全國人大常委會的授權后制定的。*《稅收征收管理法》第93條規(guī)定：“國務院根據(jù)本法制定實施細則”。從法理上講，它應該對《稅收征收管理法》作全面的更為詳盡的細化規(guī)定，然而，令人遺憾的是，《稅收征收管理法實施細則》對納稅人權利幾乎沒有作任何規(guī)定，與之相反，卻對納稅人應當履行的義務作了更加細密的規(guī)定。*參見李建人：《英國稅收法律主義的歷史淵源》，法律出版社2012年版，第286-287頁。這樣忽視納稅人權利的實施細則竟然也與《稅收征收管理法》一起頒行了10多年，如果我國有納稅人權利保護官制度，納稅人權利保護官絕不會對上述現(xiàn)象沉默不語，行政機關的“授權立法”也會因受到內部制度的制約而關注納稅人的權利保護。

第三，落實稅收法定原則以納稅人權利保護為本質內容與最高目的，而納稅人權利保護官制度使納稅人權利保護以耳聞目見的方式得以實現(xiàn)。

國家征稅意味著以國家為主體對社會剩余產品由私人部門向社會公共部門的無償讓渡，是對私人財產的一種無償轉移或“剝奪”?，F(xiàn)代國家由于公共產品方面資金的迫切需求與社會生產力水平的矛盾，極易誘發(fā)基于利益需要而擴張收入的沖動。如果稅收不能事先由法律明確規(guī)定并限制政府事后任意地調整和變通，那么政府的那種缺乏理性的擴張便會成為現(xiàn)實，政府侵犯納稅人財產權利的行為便不可避免，而稅收法定主義最主要的作用正在于限制政府的征稅權力。這樣，稅收法定主義與納稅人權利保護的正相關關系便不證自明了。稅收法定主義通過對稅收基本事項(納稅人、稅種、稅目、稅率等征稅要素和稅收征納的基本程序)的法律保留，保護公民的財產所有權，并使其從事經濟活動時具有可預測性。事實上，稅收法定主義與納稅人權利保護不過是同一個問題的兩個方面。1689年英國《權利法案》宣稱：“凡未經國會準許，借口國王特權，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會允許之時限或方式者，皆為非法?！?轉引自劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版，第69頁。這既是近代意義上稅收法定主義正式確立的標志，也是國民通過其代表機關享有稅收立法權的權利宣言。在法國《人權宣言》第14條關于“所有公民都有權親自或由其代表來確定賦稅的必要性自由地加以認可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期”的規(guī)定中，*參見鄭勇：《稅收法定主義與中國的實踐》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》(第1卷)，法律出版社2002年版，第142頁。你則無法區(qū)分它究竟是稅收法定主義的憲法位階表達，還是納稅人個人的稅收立法參與權、稅收決策參與權、用稅監(jiān)督權等權利的憲法確認。兩者是你中有我，我中有你，水乳交融。

稅收法定主義與納稅人權利保護的水乳交融關系表明，建立納稅人權利保護官制度就是實實在在地落實稅收法定主義，因為該制度將納稅人權利保護落到了實處。首先，納稅人權利保護官的基本職責是調解征納糾紛，為納稅人提供具體幫助。在稅收征納關系中，稅務機關及其工作人員依法征收稅款，保證國家的財政收入；納稅人則通過依法納稅向政府購買公共服務。征納雙方本應處于平等的法律地位，但事實上，面對龐大的征稅機關與訓練有素的征稅人員，納稅人由于較不熟悉各類稅收法令，通常處于不平等的弱勢地位。在這種情況下，納稅人權利保護官的工作職責就是：站在納稅人的立場，通過提供咨詢、提出建議、當好顧問以及協(xié)助納稅人與稅務機關交涉等方式，促進納稅人行使并享有其在稅收征收過程中應該享有的權利。如被公正、公平對待的權利，告知的權利，要求稅務機關聽取意見、說明理由的權利以及回避的權利等等。其次，納稅人權利保護官得在必要時行使“公權力”，以保障納稅人的權利救濟。無論發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，納稅人幾乎都會碰到稅收代理機構、稅收官員及其他特別稅務機構，在稅務檢查、稅務征收、稅收犯罪調查過程中接受非自愿權利侵犯的情形，這極易引起納稅人的對抗情緒。*Bryan T.Camp, The Inquisitorial Process of Tax Administration, Tax Notes, June 21, 2004, p. 1549.但由于各種原因，納稅人被侵犯的權利又往往難以得到及時的救濟。比如20世紀初葉，美國出現(xiàn)一系列電話納稅爭議案，*1898年，為了給西班牙—美國戰(zhàn)爭籌集資金，國會通過電話消費稅。幾經廢立之后，目前對地方電話、投幣電話和電傳打字機交換服務三種“通訊服務”征收3%電話消費稅。1979年，IRS發(fā)布從船舶或其他海陸空交界處來電是否征收電話消費稅的規(guī)則。這樣，稅收法典將投幣電話定義為電話公司按照距離和花費時間來計算電話費，IRS認為衛(wèi)星電話并不包涵在地方電話或投幣電話的字面含義中，但從立法歷史來看，衛(wèi)星電話可預期地包含在投幣電話服務的范圍內。參見Timothy Deering, A Taxing Statute: Costly Conjuncts and Their Logical Fallout, 7 Cardozo Pub. L.Pol’y & Ethics J. 207, 210(2008)。納稅人要求返還因錯誤解釋法律而多收的電話稅款。在司法審判中，美國國內稅務收入署(IRS)開始取得勝利，*出于某些原因，法院開始認為26 U.S.C.§4252(b)(1)立法用語模糊，從1965年以來，立法意圖是針對長途電話征稅，而不管是否投幣服務由于距離或時間長短發(fā)生改變。參見Am. Bankers Ins. Group, Inc., 308 F. Supp. 2d, p.1373.但隨后法院判決稅務機關敗訴。*Timothy Deering, A Taxing Statute: Costly Conjuncts and Their Logical Fallout, 7 Cardozo Pub. L. Pol’y & Ethics J. 207,211(2008).2006年，IRS宣布默認法院的判決，將退還自2003年2月28日之后電話服務中的非應稅項目，前提條件是，納稅人必須按照時間限制申報退稅。在眾多案例中，IRS給每位納稅人每年返還的電話稅上限為60美元，而稅收法典規(guī)定向稅收法庭申報一個案件的費用是60美元，*參見I.R.C.§7451。而如果納稅人選擇向某個聯(lián)邦地方法院或聯(lián)邦事務法院填報退款申請，將不得不支付350美元的申報費。*參見28 U.S.C§§1914 (a),1926(a)。從成本與收益的角度看，即使IRS違法征稅，理性的納稅人也不得不放棄保護自己權利的機會。當然，美國司法體系還給符合條件的原告提供了集團訴訟的選擇，但在稅收領域，由于個人化因素影響，每個稅收退還案件的具體事實迥異，法院通常拒絕核準退稅類別的集團訴訟案件。*類似拒絕集團訴訟的稅收返還案件諸如Saunooke v. United States, 8 Cl. Ct. 327, 330(1985)。在這種情況下，納稅人權利保護官制度發(fā)揮著特殊的作用。1988年美國國會立法通過了《納稅人權利法案》，其中第7811(b)條授予納稅人權利保護官出具“納稅人救援令”(TAO，Taxpayer Assistance Order)的權力，該命令具有強有力的法律效力，能夠迫使IRS取消稅收行為或者停止其他執(zhí)行行為，只有稅務局署長才有權否決“納稅人救援令”。*Bryan T. Camp, What Good is the National Taxpayer Advocate?, Tax Notes, March 8, 2009, p.1247.

正如法官的公正必須以看得見的方式實現(xiàn)一樣，*參見[瑞士]托馬斯·弗萊納：《司法機關的獨立性》，高中譯，中國方正出版社2009年版，第1頁。納稅人權利保護也必須以某種耳聞目見的方式才能真正實現(xiàn)。納稅人權利保護官從小事做起，不間斷地切實為納稅人解決實際問題，納稅人權利保護落到了實處，稅收法定原則也落地生根。

三、構建我國納稅人權利保護官制度的設想

納稅人權利保護官制度在一些國家已經實施多年，運行良好。在我國，落實稅收法定和加強納稅人權利保護這一一體兩面之任務，要求該制度盡快建立。借鑒國外的相關經驗，結合我國實際，提出建立納稅人權利保護官制度的如下設想：

(一)名稱及法律性質

落實稅收法定主義和確保納稅人權益的實現(xiàn)，都需要設立一個可以行使公權力的國家機關，而不是民間團體或協(xié)會?？蓪⑺麨椤凹{稅人權利保護局”，其法律地位為：納稅人權利保護局是依法成立的，依據(jù)法律賦予的職能，專門受理納稅人的申訴、陳情案件，協(xié)助解決征納糾紛，從事納稅人權利保護工作的、能夠行使公權力的國家機關。

(二)機構設置與任職人員

國外納稅人權利保護官的機構設置有兩種模式：美國、韓國等國將納稅人權利保護機構設置在國稅局內部，但依然獨立行使職權；而加拿大卻與美、韓的建制不同，納稅人權利保護局設置于國會之下，獨立于英女皇(行政權)行使職權。根據(jù)我國國情，為保證納稅人權利保護局的獨立性與公正性，建議在行政系統(tǒng)內部設立多級別的機構：中央一級隸屬于國務院，并在縣級以上行政建制中各設置一級獨立的機構。中央一級納稅人權利保護局與地方各級機構之間實行垂直管理。

納稅人權利保護局欲發(fā)揮保護納稅人權利的功能，其任職人員的專業(yè)素養(yǎng)和道德水準至關重要。如美國要求“納稅人權利保護官為了提升其應對IRS時保護納稅人的經驗，不僅要求有熟諳稅法的經驗，而且還必須有消費者保護的從業(yè)背景。”*I.R.C.§7803(c)(1)(B)(iii)(I).我國可借鑒美、韓等國的做法，任職人員具有公務員身份但又應屬于一種開放性職位，可以考慮從政府或民間的專家學者中，挑選具有稅法或財稅專業(yè)素養(yǎng)的優(yōu)秀人員。為了保證工作人員獨立公正地執(zhí)行職責，有些國家對其人員任用還有限制性規(guī)定。如根據(jù)美國法律，國會禁止任命任何前兩年在IRS工作過的人擔任納稅人權利保護官，并禁止在受命之后5年內接受IRS的任何工作任務。*參見I. R. C.§7803(c)(1)(B)(iv).我國為保持納稅人權利保護局的相對獨立性，該局中央一級負責人應由國務院直接任命，工作人員的具體任職資格可借鑒美、韓的相關立法經驗。

(三)主要職責與職權

設置納稅人權利保護局是為了通過其保護納稅人權利的工作，兼顧國家利益、公共利益及納稅人利益，實現(xiàn)征納雙方利益的公平兼顧?；谶@樣的出發(fā)點，我國納稅人權利保護局應負有如下職責：

1、協(xié)助納稅人解決稅務糾紛。納稅人一般對稅法并不詳知，面對代表公權力的稅務機關，屬于弱勢群體。因此，所有設置有納稅人權利保護機構的國家，為確保納稅人權利實現(xiàn)和及時、公正地處理申訴、陳情案件，均將“協(xié)助納稅人解決糾紛”作為其重要職責之一。我國也應如此，應由具有稅法專業(yè)知識和技能的納稅人權利保護局工作人員協(xié)助納稅人解決與稅務機關的爭議。

2、接受納稅人的法律法規(guī)咨詢。我國稅收立法尚存在滯后于經濟發(fā)展的現(xiàn)象，且不少規(guī)定不夠明確具體。為防止稅務機關在征稅時對稅法規(guī)定作出有利于自己的解釋，納稅人權利保護局有責任由局內的專業(yè)人員，對現(xiàn)行法律法規(guī)向納稅人作出忠實于立法原意的、明確、合理、恰當?shù)慕忉?。這一方面保證了納稅人知情權的實現(xiàn)，另一方面也有利于依法治稅風氣的形成。

3、對稅務機關的違法不當處分提出撤銷、變更或改善之建議，乃至依據(jù)法律賦予的職權，要求稅務機關停止侵害。無救濟即無權利，當稅務機關錯誤執(zhí)法導致納稅人權利受損時，不少國家要求納稅人權利保護官行使法律賦予的公權力，促使稅務機關停止侵害。在韓國，納稅人的應納稅款經認定違法、不當時，納稅人權利保護官有權加以撤銷變更；如發(fā)現(xiàn)稽征機關的調查違法時，可命令其停止調查；如預測有不當?shù)恼n稅處分時，可預先命令停止做成不當?shù)恼n稅處分；如果經確認課稅處分違法或不當時，可依職權糾正，加以撤銷變更。法律賦予納稅人權利保護官的這些“公權力”，有力地保證了納稅人被侵害的權利及時得到救濟。在我國，納稅人權利救濟的法律途徑雖有行政復議和行政訴訟，但行政復議和行政訴訟制度中的兩個前置規(guī)定，卻使一些權利受損的納稅人難以尋求權利救濟。根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人與稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先按照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后才能申請行政復議，對行政復議不服的，才能提起訴訟。按此規(guī)定，一旦納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人無法繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，將被剝奪啟動行政復議的權利，并因此被間接剝奪獲得司法救濟的權利。*參見《稅收法定與納稅人的權利保護——劉劍文教授訪談錄》，載《檢察風云》2011年第21期。此外，費用、耗時等因素，也使不少納稅人對提起行政復議和行政訴訟望而卻步。因此，通過納稅人權利保護官制度保障納稅人的權利救濟在我國十分必要。具體制度可借鑒韓國的一些做法切實保護納稅人的合法權益。

4、針對維權過程中發(fā)現(xiàn)的問題，提出完善稅收立法的建議。稅收征納雙方的爭議，很大一部分是由于相關稅法規(guī)定的缺失、不明確或不合理造成的。因此，對于設置有納稅人權利保護官的國家，都規(guī)定該機構提出立法完善建議的任務。我國的財稅改革在經過1994年這個里程碑式的轉變之后，建立起現(xiàn)行稅收法律制度體系。由于稅收立法主要采用授權立法制，現(xiàn)行稅收體系整體級次不高，穩(wěn)定性不夠，名稱各異，結構分散，沖突嚴重，不利于保障納稅人合法權益和稅務機關依法行政，更沖擊了稅收法定主義原則，增加了執(zhí)法的難度和成本。*參見劉劍文：《我國為什么要堅持稅收法定主義》，載《中國稅務報》2012年2月22日。落實稅收法定主義需要在總結實踐經驗的基礎上，將一些稅收行政法規(guī)上升為全國人大及其常委會制定的法律。在這一過程中，納稅人權利保護局肩負著匯總納稅人對稅法的意見與要求，提出完善稅法建議的職責。

(四)依法設立的方式

納稅人權利保護官必須依法設立。美國依據(jù)的法是《納稅人權利法案》，韓國依據(jù)的是《稅收基本法》。根據(jù)我國稅收立法實踐，2001年修訂頒行的《稅收征收管理法》距今也有12載，新一輪修訂在2008年被列入立法計劃。國務院法制辦于2013年6月7日公布《中華人民共和國稅收征收管理法修正案(征求意見稿)》，向社會各界征求意見。筆者認為可在《稅收征收管理法修正案》的總則中增設我國的納稅人權利保護官制度。

綜上所述，稅收法定主義是憲法中的民主原則和法治原則在稅法中的集中體現(xiàn)。它要求由代表廣大國民意愿的國家立法機關通過國家立法的形式對征稅權進行控制，保護國民的財產所有權。因此，保護納稅人權利是稅收法定主義的題中應有之意?！盁o代表則無稅”，不過是納稅人的稅收立法參與權、稅收決策參與權、用稅監(jiān)督權等權利的另一種表達。稅收法定主義與納稅人權利保護的一體兩面關系，決定了建立我國的納稅人權利保護官制度是落實稅收法定主義的有效路徑之一。

[責任編輯：吳巖]

Subject:An EffectivePath to ImplementTax Principle of Legality: Establishing TaxpayerAdvocateService System in China

Author&unit:XU Duoqi

(KoGuan Law School, Shanghai Jiaotong University Shanghai 200240,China)

The implementation of tax principle of legality has positivecollection with the establishment of taxpayer advocateservice system in China. The implementation of tax principle of legality insists that people shall decide tax collection and its usage, and the taxpayer advocateservice system constantly keeps the channels open for taxpayers to express their opinions; the implementation of tax principle of legality need to perfect delegated legislation, and taxpayer advocateservice system can construct internal control mechanism of delegated legislation; protection of taxpayers' right is the core content and supreme end of the implement of tax principle of legality, and via taxpayer advocate service system, protection of taxpayers' right can be implemented in a sensible way. Hence, establishing taxpayeradvocate service system in China appears to be one effective path to implement tax principle of legality; and based on that, the author puts forward basic idea of the construction of this system.

tax principle of legality; taxpayeradvocate;delegatedlegis lation; taxpayer assistance order

2014-05-26

許多奇(1974-)，女，湖南臨湘人，法學博士，上海交通大學凱原法學院教授，博士生導師，主要研究方向：財稅金融法。

D912.2

A

1009-8003(2014)04-0054-08