基于會(huì)計(jì)政策選擇的企業(yè)稅收籌劃

任偉峰　彭慶雅

[提要] 科學(xué)、合理地納稅籌劃可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)稅收籌劃的技術(shù)手段之一。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，形成不同的納稅方案，從而為企業(yè)提供更多的選擇。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策；稅收籌劃

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2014年10月8日

一、基于會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行稅收籌劃的可行性

會(huì)計(jì)政策的可選擇性為稅收籌劃提供了執(zhí)行空間。不同的會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)帶來不同的后果，不同的后果會(huì)形成企業(yè)不同的納稅方案，最終影響稅收負(fù)擔(dān)。以固定資產(chǎn)折舊方法的選擇為例，企業(yè)選擇不同的折舊方法、確定不同的預(yù)計(jì)凈殘值會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用，進(jìn)而影響企業(yè)的利潤，企業(yè)的利潤不同，導(dǎo)致企業(yè)的所得稅稅負(fù)不同。

這些可供選擇的會(huì)計(jì)政策為企業(yè)的稅收籌劃提供了一定的空間。企業(yè)應(yīng)在充分分析會(huì)計(jì)政策的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身特點(diǎn)，選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策，以使企業(yè)稅后收益最大。而且，通過會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行稅收籌劃一般是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之前進(jìn)行，是以既定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為前提的，不會(huì)影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，受企業(yè)內(nèi)外部的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)條件約束最小，籌劃成本最低，可操作性較強(qiáng)。

二、利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行納稅籌劃的具體應(yīng)用

（一）采購環(huán)節(jié)的納稅籌劃。納稅人外購存貨的成本包括買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、入庫前的挑選整理費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗和其他應(yīng)計(jì)入存貨采購成本的稅金等。進(jìn)項(xiàng)稅額作為增值稅中可抵扣銷項(xiàng)稅額的部分，對(duì)于納稅人實(shí)際繳納增值稅的多少就產(chǎn)生了至關(guān)重要的作用。所以，我們?cè)诓少彶牧蠒r(shí)要把采購對(duì)象的身份考慮進(jìn)去。首先我們要確定企業(yè)要從什么樣的納稅人處購買材料，是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人或者是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，因?yàn)榧{稅人身份不同產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也是不同的。絕大多數(shù)企業(yè)的納稅人應(yīng)該從一般納稅人處購買材料，這樣才可獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

在采購結(jié)算方式的籌劃上，在不損壞企業(yè)信用狀況的前提下，可以盡量推遲付款時(shí)間，為企業(yè)爭(zhēng)取盡可能長的一筆無息貸款。為延期付款，企業(yè)可以采用的結(jié)算方式有賒購和分期付款，使銷售方先墊付稅款，推遲企業(yè)支付稅款的時(shí)間而為自身保存充足的現(xiàn)金流量。

（二）生產(chǎn)環(huán)節(jié)的納稅籌劃

1、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇。對(duì)存貨的納稅籌劃主要集中在存貨計(jì)價(jià)方法的選擇上。稅法規(guī)定：企業(yè)使用或者銷售存貨的成本計(jì)算方法，可以使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法，計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間發(fā)出存貨的成本會(huì)直接影響其總成本。選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法，將導(dǎo)致所結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)期銷貨成本的數(shù)額不同，從而會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期利潤總額和應(yīng)納稅所得額的大小。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，利用對(duì)存貨計(jì)價(jià)方式的選擇延遲納稅是納稅人常常使用的稅收籌劃手段。另外，考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，我們?cè)谶x擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)，要以所得稅稅金支出的現(xiàn)值作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，選擇所得稅稅金支出現(xiàn)值小的存貨計(jì)價(jià)方法。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同存貨購入價(jià)格的變動(dòng)趨勢(shì)合理選擇存貨計(jì)價(jià)方法。企業(yè)銷貨成本計(jì)算公式為：

銷貨成本=期初存貨成本+本期存貨成本-期末存貨成本

從上述公式可知，期末存貨成本的大小，與銷貨成本高低成反比。即期末存貨金額越大，銷貨成本越小，企業(yè)營業(yè)利潤越大，應(yīng)納稅所得額因此會(huì)越大，從而對(duì)企業(yè)不利；反之，期末存貨金額越小，銷貨成本便越大，應(yīng)納稅所得額會(huì)越少，從而對(duì)企業(yè)有利。

一般說來，在存貨物價(jià)變動(dòng)較大的情況下，宜采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。無論物價(jià)上漲還是下降，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法都可以使成本高的存貨先發(fā)出，使當(dāng)期利潤下降，減少當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。但個(gè)別計(jì)價(jià)法操作起來成本較高，比較復(fù)雜，適用于存貨種類較少、收發(fā)次數(shù)較少的企業(yè)。對(duì)于存貨種類較多、收發(fā)頻繁的企業(yè)來說，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法不易操作，且成本較高，不宜采用個(gè)別計(jì)價(jià)法，應(yīng)采用什么樣的存貨計(jì)價(jià)方法，要視具體情況而定。

在預(yù)測(cè)存貨價(jià)格下降的情況下，采用先進(jìn)先出法，使先購進(jìn)的、成本較高的存貨先發(fā)出，這樣期末存貨的成本會(huì)偏小，以降低當(dāng)期利潤，使企業(yè)應(yīng)納稅所得額偏?。辉陬A(yù)測(cè)價(jià)格較穩(wěn)定或者難以預(yù)測(cè)的情況下，采用加權(quán)平均法；在預(yù)測(cè)貨物價(jià)格上漲時(shí)，采用加權(quán)平均法，銷貨成本偏高，以使各期發(fā)出存貨成本較平均，各期稅負(fù)平均，存貨價(jià)格上漲時(shí)不應(yīng)采用先進(jìn)先出法，因?yàn)橄冗M(jìn)先出法會(huì)使當(dāng)期銷貨成本較低，利潤較多，增加當(dāng)期的所得稅負(fù)擔(dān)。

2、固定資產(chǎn)折舊政策的選擇。稅法規(guī)定：固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊，準(zhǔn)予扣除；同時(shí)規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步、強(qiáng)腐蝕（或高震動(dòng)）等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

對(duì)于一般企業(yè)來說，由于稅法規(guī)定只能采用直線法計(jì)提折舊，而且規(guī)定了最低折舊年限，稅收籌劃的空間不是很大。但是，稅法和會(huì)計(jì)規(guī)定，企業(yè)可以合理確定預(yù)計(jì)凈殘值，所以企業(yè)可以在合理的范圍內(nèi)，盡量減少預(yù)計(jì)凈殘值，這樣應(yīng)計(jì)折舊額多，每期計(jì)提的折舊額也多，能夠在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額，減少所得稅的支出。

除了可以少預(yù)計(jì)凈殘值以外，企業(yè)一般應(yīng)該選擇前期計(jì)提折舊額多后期計(jì)提折舊額少的方法，以減少前期的應(yīng)納稅額，達(dá)到延遲納稅的目的。對(duì)于技術(shù)進(jìn)步較快、常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采用縮短折舊年限的方法或采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法加速折舊，這種情況下，企業(yè)籌劃的空間就較大。

加速折舊法前期納稅少，即減少了企業(yè)的現(xiàn)金流出，所以可以給企業(yè)帶來資金時(shí)間價(jià)值，把折舊年限縮短到一般折舊年限的60%，節(jié)稅收益最大。年數(shù)總和法節(jié)稅收益次之，雙倍余額遞減法節(jié)稅收益最低。企業(yè)可以根據(jù)自己的具體情況選擇合適的折舊方法，以達(dá)到最優(yōu)節(jié)稅效果。

（三）銷售環(huán)節(jié)的納稅籌劃。企業(yè)銷售貨物時(shí)，可以選擇的銷售結(jié)算方式有直接收款、托收承付、委托銀行收款、賒銷和分期收款等，每種銷售結(jié)算方式都有其收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和條件，都有不同的收入的確認(rèn)時(shí)間，進(jìn)而影響到流轉(zhuǎn)稅和所得稅的納稅期限。因此，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)品的銷售情況選擇適當(dāng)?shù)慕Y(jié)算方式，通過對(duì)收入確認(rèn)條件的控制，采用合理而合法的方式推遲收入的確認(rèn)時(shí)間，使所得歸屬到合理的納稅年度，以達(dá)到延緩納稅的目的。在銷售結(jié)算方式的籌劃中，要遵循以下基本原則：

1、未收到貨款不開發(fā)票也不確認(rèn)收入，這樣可以達(dá)到遞延稅款的目的。

2、應(yīng)盡量避免采用托收承付和委托銀行收款結(jié)算方式，防止墊付稅款。因?yàn)檫@兩種結(jié)算方式，銷售方發(fā)出貨物就意味著交易成立，納稅義務(wù)相應(yīng)發(fā)生，就應(yīng)在稅法規(guī)定的期限內(nèi)繳納增值稅。這樣，銷售方在未收到貨款的情況下就先交納了一筆稅款，損失了該筆資金的時(shí)間價(jià)值。一旦購銷雙方因產(chǎn)品質(zhì)量、規(guī)格等發(fā)生爭(zhēng)議而導(dǎo)致交易失敗，這種方式損失資金時(shí)間價(jià)值的情況就更加明顯。

3、最理想的銷售結(jié)算方式是預(yù)收貨款和直接收款方式。采用這兩種方式可以有效避免提前確認(rèn)收入而納稅。

4、在不能及時(shí)收到貨款的情況下，可以采用賒銷、分期收款結(jié)算方式。這兩種方式都以合同約定日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)收入并納稅，是納稅人普遍采取的方式。

5、采用委托代銷結(jié)算方式。委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后，開具銷貨清單，并將貨款交給委托方，這時(shí)委托方才確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此，根據(jù)這一原理，如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，且銷售業(yè)務(wù)貨款采用銷售后付款結(jié)算方式的，可采用委托代銷結(jié)算方式。此時(shí)可以根據(jù)其實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而延緩納稅。

除銷售結(jié)算方式的選擇外，企業(yè)也可以通過選擇折扣銷售、買一贈(zèng)一、銷售返現(xiàn)等不同的銷售方式進(jìn)行稅收籌劃。不同銷售方式的選擇既會(huì)對(duì)企業(yè)的銷售產(chǎn)生影響，影響企業(yè)的利潤，也會(huì)對(duì)企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生不同影響，從而為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間。事實(shí)上，選擇折扣銷售所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)最小，稅后凈利潤最大；買一贈(zèng)一促銷方式的稅后凈利潤次之，雖然返還現(xiàn)金與買一贈(zèng)一方式的稅收負(fù)擔(dān)相同，但是稅后凈利潤卻是最低的。因此，應(yīng)選取折扣銷售的方式銷售商品，而返還現(xiàn)金的方式是最不可取的，買一贈(zèng)一方式也可選取，但不是最優(yōu)方式。因此，面對(duì)不同的銷售方式，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎選擇，綜合考慮以獲得更多的稅后凈利潤。

三、利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行稅收籌劃需注意的問題

稅收籌劃是一種合法行為，在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)不能違反稅法的規(guī)定，亦不能違反會(huì)計(jì)政策的規(guī)定，所以通過會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)尋找稅法和會(huì)計(jì)規(guī)定共同允許的空間?？紤]到稅法和會(huì)計(jì)政策的差異，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)注意所選擇的會(huì)計(jì)政策應(yīng)該是稅法所允許的。如果所選擇的會(huì)計(jì)政策稅法上不允許，在納稅時(shí)要在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上做納稅調(diào)整，這樣雖然會(huì)計(jì)利潤減少了，但一作納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額并沒有減少，這樣就起不到稅收籌劃的作用了。

在眾多稅收籌劃方法中，會(huì)計(jì)政策選擇的稅收籌劃主要運(yùn)用了縮小稅基和延期納稅兩種方法。在采用延期納稅方法時(shí)除了要考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的影響外，還必須考慮企業(yè)所處稅制環(huán)境的變化及企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況，考慮與企業(yè)其他稅收優(yōu)惠政策配合運(yùn)用。

考慮到企業(yè)的會(huì)計(jì)政策一經(jīng)選定，不得隨意變更，所以企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)從長遠(yuǎn)的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)使企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)的稅負(fù)最少或稅收延后繳納，而不是只使某一年稅負(fù)最少，所以要從長遠(yuǎn)角度考慮使企業(yè)的稅后收益最大。

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