ABC作業(yè)成本法在物流企業(yè)成本核算控制中的應(yīng)用——以H 公司為例

鄭州煤電股份有限公司 王紅敏

據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)分析，我國(guó)物流總成本約占整個(gè)GDP 的18.2%左右，而在發(fā)達(dá)國(guó)家還不足10%。從社會(huì)角度來(lái)看，降低物流成本有利于提高社會(huì)效益、帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。對(duì)企業(yè)而言，加強(qiáng)企業(yè)物流成本核算無(wú)疑可以帶來(lái)更大的利潤(rùn)空間，對(duì)企業(yè)降低成本、占領(lǐng)市場(chǎng)份額也起到了不可估量的作用。據(jù)近年的企業(yè)發(fā)展調(diào)查發(fā)現(xiàn)，很多企業(yè)并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)降低物流成本將是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的重要任務(wù)，因此還是將物流成本和采購(gòu)成本一樣采用傳統(tǒng)的核算方法進(jìn)行核算。傳統(tǒng)的核算方法較為粗略，在核算過(guò)程中沒(méi)有考慮到物流對(duì)于整個(gè)企業(yè)運(yùn)作的重要意義。在物流成本所占比重越來(lái)越大的發(fā)展情況下，只是將物流成本進(jìn)行簡(jiǎn)單的攤銷，這在會(huì)計(jì)處理中也缺乏科學(xué)性。由于核算的不準(zhǔn)確也容易導(dǎo)致物流資源的浪費(fèi)，這樣企業(yè)不但沒(méi)有降低成本反而無(wú)形中增加了成本。有效地進(jìn)行物流成本分析是企業(yè)進(jìn)行物流成本控制的首要前提。我國(guó)于20 世紀(jì)80 年代引進(jìn)了ABC 作業(yè)成本法，雖然發(fā)展時(shí)間較晚，但和傳統(tǒng)的核算方法相比ABC 作業(yè)成本法具有自身獨(dú)有的優(yōu)勢(shì)，且對(duì)物流成本分析非常適用。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境中，先降低成本就能優(yōu)先占領(lǐng)市場(chǎng)，在無(wú)形中為企業(yè)爭(zhēng)得了市場(chǎng)的主動(dòng)權(quán)。

一、ABC 作業(yè)成本法概述

（一）ABC 作業(yè)成本法的概念 Activity Based Cost 意即作業(yè)成本法，簡(jiǎn)稱為ABC 成本法。20 世紀(jì)30 年代萌芽，到20 世紀(jì)末以卡普蘭教授為代表進(jìn)入全面發(fā)展，并在一些先進(jìn)的制造型企業(yè)首先被作為全新的一種管理理論與方法進(jìn)行應(yīng)用。作業(yè)成本法以作業(yè)為計(jì)量成本對(duì)象，以成本動(dòng)因理論為基礎(chǔ)依據(jù)，通過(guò)對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中各作業(yè)環(huán)節(jié)和作業(yè)成本的確定、計(jì)量，最終計(jì)算出產(chǎn)生于產(chǎn)品中的總成本費(fèi)用。概括地說(shuō)，作業(yè)成本法是以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為基本原理，通過(guò)確認(rèn)及計(jì)量作業(yè)動(dòng)因，將成本歸集到產(chǎn)品中去的一種成本核算與管理方法。它改變了傳統(tǒng)成本核算體系以數(shù)量為唯一成本核算標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)于簡(jiǎn)化、缺乏相關(guān)性與實(shí)用價(jià)值的情況，把成本分配與其產(chǎn)生的原因相聯(lián)系，并將成本分?jǐn)傊辽a(chǎn)各環(huán)節(jié)當(dāng)中。

（二）ABC 作業(yè)成本法的核算步驟 廣義的ABC 作業(yè)成本法既包括事后成本核算，也包括未來(lái)成本計(jì)劃。本文僅探討?yīng)M義的事后成本核算。根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中“產(chǎn)品”、“勞務(wù)”、“作業(yè)”、“作業(yè)鏈”、“價(jià)值鏈”以及“消耗資源”等變量間的相互關(guān)系，作業(yè)成本法的何打算主要包括五個(gè)步驟：確定主要作業(yè)、建立作業(yè)成本庫(kù)、選擇作業(yè)成本動(dòng)因、確定成本動(dòng)因率、核算產(chǎn)品作業(yè)成本。

作業(yè)中心，也即成本庫(kù)，是由相同性質(zhì)的成本歸到一類所成。確定成本庫(kù)的分類要綜合考慮其與整個(gè)企業(yè)價(jià)值鏈以及其他部門的聯(lián)系程度。一般制造企業(yè)常見(jiàn)的成本庫(kù)類別如表1：

成本動(dòng)因，即成本驅(qū)動(dòng)因素。指對(duì)引起成本發(fā)生和增加的、具有同質(zhì)性同類事項(xiàng)的度量，是對(duì)作業(yè)的量化體現(xiàn)。成本動(dòng)因是將作業(yè)成本分配到每個(gè)產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)，是聯(lián)系資源消耗量和產(chǎn)品產(chǎn)出量的橋梁。選擇適合的成本動(dòng)因，是對(duì)作業(yè)成本庫(kù)進(jìn)行費(fèi)用高分配的關(guān)鍵所在。一項(xiàng)作業(yè)通常會(huì)有幾個(gè)不同的成本動(dòng)因，如產(chǎn)品檢驗(yàn)的成本動(dòng)因包括不合格產(chǎn)品數(shù)量，檢驗(yàn)時(shí)間及檢驗(yàn)次數(shù)。合理的成本動(dòng)因，是選擇一個(gè)能夠反應(yīng)作業(yè)與資源消耗量相關(guān)程度最高的動(dòng)因，否則可能隨動(dòng)因變化導(dǎo)致成本被低估或高估。在進(jìn)行作業(yè)中心成本分配時(shí)，那些與產(chǎn)品沒(méi)有直接關(guān)系的作業(yè)中心的成本，應(yīng)該首先分配進(jìn)與產(chǎn)品有直接關(guān)系的作業(yè)中心，然后經(jīng)由這個(gè)作業(yè)中心分配到產(chǎn)品中去。其中，制造費(fèi)用就不會(huì)如傳統(tǒng)會(huì)計(jì)規(guī)則一樣只記錄一項(xiàng)總費(fèi)用，而是先根據(jù)不同的資源動(dòng)因分配到不同作業(yè)中心，這樣，成本控制就可以深入到作業(yè)層次。制造型企業(yè)常見(jiàn)的成本動(dòng)因如表2：

表1 定價(jià)作業(yè)資源耗費(fèi)表

表2 制造型企業(yè)常規(guī)主要成本及動(dòng)因列表

成本動(dòng)因率。某一成本庫(kù)所歸集的總成本，除以該成本庫(kù)的總作業(yè)量，就是這一成本庫(kù)的成本分配率，也即成本動(dòng)因率。它表示的是每一單位成本動(dòng)因所引起的成本費(fèi)用數(shù)量，類似于制造成本法中的制造費(fèi)用分配率。

成本動(dòng)因率=成本庫(kù)費(fèi)用總量/成本庫(kù)作業(yè)動(dòng)因總量

成本動(dòng)因量指產(chǎn)品所消耗的成本動(dòng)因的數(shù)量。通常確定確定成本動(dòng)因量的方法有經(jīng)驗(yàn)法和測(cè)量法兩種，前者易于操作但易產(chǎn)生主觀性偏差，后者更為準(zhǔn)確但成本較高。

根據(jù)各作業(yè)中心的成本動(dòng)因率，以及產(chǎn)品某一作業(yè)的成本動(dòng)因量，就可以核算出產(chǎn)品各類作業(yè)應(yīng)分配的成本，將所有作業(yè)成本相加，就是產(chǎn)品的總成本。

產(chǎn)品A 應(yīng)分配的甲類作業(yè)成本Ⅰ=甲類作業(yè)成本動(dòng)因率×A產(chǎn)品消耗的甲類作業(yè)量

產(chǎn)品A 應(yīng)分配的總作業(yè)成本=∑Ⅰ=直接材料成本+直接人工成本+制造費(fèi)用

（三）ABC 作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì) 與傳統(tǒng)的成本核算法相比，ABC 作業(yè)成本法具有顯而易見(jiàn)的優(yōu)勢(shì)。首先，傳統(tǒng)的成本法按單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配成本，易造成部門產(chǎn)品成本虛增或虛減現(xiàn)象，違背了公平分配與信息的相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。而ABC 成本法根據(jù)每種作業(yè)的成本分配率與作業(yè)量來(lái)核算成本，將分配范圍縮小到若干成本庫(kù)，將成本核算的集中在隨生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐步消耗的各具體環(huán)節(jié)與動(dòng)態(tài)變量上，將多種成本動(dòng)因作為分配標(biāo)準(zhǔn)，既包括財(cái)務(wù)變量，也包括非財(cái)務(wù)變量，包括與產(chǎn)出量相關(guān)、也包括不相關(guān)的費(fèi)用分配，核算結(jié)果更準(zhǔn)確，更能夠客觀、真實(shí)地反映產(chǎn)品成本。其次，ABC 成本法通過(guò)追蹤分析全部產(chǎn)品相關(guān)作業(yè)活動(dòng)，幫助管理者了解各具體作業(yè)環(huán)節(jié)中增值作業(yè)與非增值作業(yè)的情況，為優(yōu)化生產(chǎn)流程與企業(yè)價(jià)值鏈，增加顧客價(jià)值提供了實(shí)用信息，為管理者廣泛的管理決策提供有力的數(shù)據(jù)支持，幫助企業(yè)有效地減少成本，提高效率，最終達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力、增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值的目的。

二、ABC 作業(yè)成本法在H 公司物流成本核算控制中的應(yīng)用

（一）H 國(guó)際物流有限公司基本狀況 H 國(guó)際物流有限公司（以下簡(jiǎn)稱H 公司）是以物流配送、公路快運(yùn)、鐵路航空運(yùn)輸代理、倉(cāng)儲(chǔ)等為主體項(xiàng)目的物流企業(yè)，它以國(guó)內(nèi)運(yùn)輸網(wǎng)絡(luò)的完整高效而在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位。在國(guó)內(nèi)擁有121 條快運(yùn)專線、并直達(dá)273 個(gè)國(guó)內(nèi)重要城市及中轉(zhuǎn)城市，投入專用廂式用車從事物流運(yùn)輸，且航空、鐵路的受理面覆蓋到了全國(guó)各地。H 公司在廣州、上海等多個(gè)一線城市設(shè)置分公司，目前為2000 多家客戶提供物流運(yùn)輸或快運(yùn)服務(wù)，受理運(yùn)輸貨物數(shù)量達(dá)到上百萬(wàn)件，起用了物流信息化系統(tǒng)。

（二）H 公司物流成本管理現(xiàn)狀及存在問(wèn)題 以H 公司目前概況來(lái)看，其業(yè)務(wù)龐大、發(fā)展勢(shì)頭強(qiáng)勁，但也正因?yàn)闃I(yè)務(wù)量繁多、物流成本復(fù)雜，又缺少準(zhǔn)確有效的成本信息來(lái)支撐物流成本的管控，將成為H 物流公司未來(lái)發(fā)展的障礙，所以物流成本管理是H公司目前最需要解決的問(wèn)題，需要跟上公司本身的運(yùn)營(yíng)發(fā)展速度。物流公司訂單的運(yùn)輸與倉(cāng)儲(chǔ)過(guò)程其實(shí)非常復(fù)雜，存在很多不確定的運(yùn)營(yíng)成本，很難確定該訂單是盈利還是虧損，當(dāng)前H 公司根據(jù)其自身對(duì)物流成本的理解進(jìn)行了成本分類，即按物流作業(yè)環(huán)節(jié)來(lái)分類，簡(jiǎn)單的劃分為市內(nèi)及市外兩個(gè)中心來(lái)歸集成本。

表3 H 國(guó)際物流有限公司2012 年11 月物流成本統(tǒng)計(jì)明細(xì)表 單位：元

表3 可見(jiàn)，H 公司的物流成本在劃分為市內(nèi)及市外兩個(gè)成本中心的基礎(chǔ)上，又按各項(xiàng)成本性態(tài)劃分為變動(dòng)成本及固定成本。從具體明細(xì)數(shù)據(jù)不難看出，企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)物流費(fèi)用五花八門、名目繁多，只是單純的費(fèi)用記錄，而這種簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)分類對(duì)企業(yè)無(wú)任何成本管理價(jià)值。我們?nèi)匀粺o(wú)法清晰的看到每一項(xiàng)物流服務(wù)耗費(fèi)了多少成本、是盈是虧、該選擇什么運(yùn)營(yíng)方式可能帶來(lái)更高的利潤(rùn)等問(wèn)題，然而以目前H 公司的成本管理情況來(lái)看這些問(wèn)題都無(wú)從得知。

由以上現(xiàn)狀分析，H 公司物流成本管理中主要存在問(wèn)題：

第一，公司采用傳統(tǒng)的物流成本管理方法已不適用公司發(fā)展要求。傳統(tǒng)的成本核算方法最大的缺點(diǎn)就是成本劃分與資源消耗無(wú)直接相關(guān)。目前區(qū)分市內(nèi)市外或按成本性態(tài)劃分管理的方法來(lái)核算成本無(wú)法精細(xì)到單一服務(wù)產(chǎn)品成本，也無(wú)法為公司管理層提供有效的可用于診斷業(yè)務(wù)流程是否良好的成本數(shù)據(jù)，更無(wú)法進(jìn)行成本分析及控制，甚至扭曲物流成本信息，影響到公司管理決策。

第二，公司物流成本管理雜亂無(wú)章。公司只是將實(shí)際費(fèi)用發(fā)生金額按流水賬的形式進(jìn)行簡(jiǎn)單分類記錄，尚無(wú)專門運(yùn)用于物流成本管理的一套模式或方法。更重要的是未對(duì)單個(gè)物流服務(wù)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算，且在管理成本中的可控與不可控成本的核算上相對(duì)籠統(tǒng)，然而成本管理是以成本核算為基礎(chǔ)的，沒(méi)有好的成本核算就無(wú)法談好的成本管理，目前公司只是試圖將成本核算與成本管理趨為一體，離真正有效的成本管理還有距離。

第三，公司沒(méi)有物流成本的核算意識(shí)。因?yàn)槲锪餍袠I(yè)是一項(xiàng)特殊的服務(wù)行業(yè)，應(yīng)該按物流服務(wù)作為產(chǎn)品來(lái)計(jì)算成本，才有利于物流服務(wù)的分區(qū)分產(chǎn)品管理，進(jìn)一步達(dá)到成本控制與分析、改善物流運(yùn)營(yíng)管理的目的，甚至可以為物流服務(wù)產(chǎn)品提供可靠的定價(jià)依據(jù)，然而公司目前疏于對(duì)物流成本的核算意識(shí)。

第四，會(huì)計(jì)信息行業(yè)對(duì)于物流成本核算的缺失及失真。我國(guó)目前的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有單獨(dú)對(duì)物流成本設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目，這使得物流成本核算無(wú)標(biāo)準(zhǔn)可參照。另外，公司本身計(jì)算出來(lái)的成本信息數(shù)據(jù)相對(duì)粗糙，劃分的市內(nèi)和市外兩個(gè)成本控制中心包含的范圍非常廣，不利于物流成本的具體分析及控制。

（三）利用ABC 作業(yè)成本法在H 公司中物流成本管理的運(yùn)用 如圖1 所示。

圖1 ABC 作業(yè)成本法在H 公司物流成本管理的實(shí)施步驟圖

第一步，成本對(duì)象與作業(yè)中心的確立。產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)銷售資源導(dǎo)致成本發(fā)生是作業(yè)成本法的基本原理。對(duì)于物流公司而言，與客戶簽訂的物流業(yè)務(wù)合同可以看作是物流公司所產(chǎn)出的一項(xiàng)特殊產(chǎn)品，它的產(chǎn)品屬性是勞務(wù)而非實(shí)體，又因?yàn)楹炗喌暮贤季哂形ㄒ恍?，所以可以將該類合同作為一?jí)成本核算對(duì)象。在公司采用作業(yè)成本法進(jìn)行公司成本計(jì)算后，作業(yè)便成為物流公司的成本計(jì)算對(duì)象，作為物流公司的二級(jí)成本核算對(duì)象。例如，H 國(guó)際物流有限公司與廣州恒通國(guó)際有限公司簽訂的“關(guān)于樂(lè)悠悠糖果項(xiàng)目的市內(nèi)及市外配送業(yè)務(wù)”合同便可作為成本核算對(duì)象，其裝卸、運(yùn)輸?shù)茸鳂I(yè)便作為二級(jí)成本核算對(duì)象。若實(shí)際過(guò)程中含有大量的作業(yè)，則可按一定原則將這些作業(yè)進(jìn)行合并成為作業(yè)中心，負(fù)責(zé)完成某項(xiàng)產(chǎn)品制造或服務(wù)的一系列作業(yè)的結(jié)合。H 公司按物流行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)一般可分為“運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、采購(gòu)、裝卸、信息”五個(gè)作業(yè)中心來(lái)分別歸集成本。

第二步，作業(yè)中心成本庫(kù)費(fèi)用的歸集。作業(yè)成本庫(kù)就是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)，H 公司的“運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、采購(gòu)、裝卸、信息”五大作業(yè)中心相互關(guān)聯(lián)，要將這一系列的作業(yè)所消耗的資源或成本費(fèi)用分別歸類到對(duì)應(yīng)的作業(yè)中心，形成該作業(yè)中心的作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫(kù)，比如運(yùn)輸過(guò)程中產(chǎn)生的油料費(fèi)、過(guò)路過(guò)橋費(fèi)、過(guò)境費(fèi)等就要?dú)w入到相應(yīng)的運(yùn)輸作業(yè)中心。

第三步，成本動(dòng)因因素的確定。成本動(dòng)因表示作業(yè)之間的因果關(guān)系，是作業(yè)成本法的關(guān)鍵因素，是推動(dòng)資源及作業(yè)發(fā)生的最直接、根本的動(dòng)力，正確而科學(xué)的揭示成本動(dòng)因可以提高公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升管理控制水平。選擇何種、多少個(gè)動(dòng)因因素也是每一個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)需要解決的關(guān)鍵問(wèn)題，H 公司部分作業(yè)成本動(dòng)因因素對(duì)照表如表4：

表4 H 國(guó)際物流有限公司部分作業(yè)中心與動(dòng)因因素對(duì)照表

成本動(dòng)因率=作業(yè)中心成本庫(kù)費(fèi)用/成本動(dòng)因量，若H 公司當(dāng)月運(yùn)輸作業(yè)歸集成本庫(kù)總成本為360000 元，運(yùn)輸作業(yè)發(fā)生動(dòng)因數(shù)（路程）為180000 公里，則可以計(jì)算出運(yùn)輸作業(yè)成本動(dòng)因率為360000/180000=2。

第四步，計(jì)算出各成本對(duì)象的對(duì)應(yīng)成本。每項(xiàng)合同或服務(wù)所產(chǎn)生的動(dòng)因數(shù)乘以動(dòng)因率得到的各作業(yè)成本的加總，即成本對(duì)象的總成本。如與廣州恒通國(guó)際有限公司簽訂的“關(guān)于樂(lè)悠悠糖果項(xiàng)目的市內(nèi)及市外配送業(yè)務(wù)”合同，若本月發(fā)生動(dòng)因數(shù)20000公里，則運(yùn)輸作業(yè)成本=20000*2=40000 元，再加上合同產(chǎn)生的其他作業(yè)成本形成該合同的總成本。

三、結(jié)論

面對(duì)當(dāng)下日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，以及產(chǎn)品科技含量與生產(chǎn)復(fù)雜程度越來(lái)越高的現(xiàn)實(shí)，如何結(jié)合生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)在時(shí)間、質(zhì)量、成本及服務(wù)等方面的最大優(yōu)勢(shì)來(lái)節(jié)約成本、提高效率，成為制造業(yè)乃至所有企業(yè)發(fā)展的核心問(wèn)題。而傳統(tǒng)的成本核算法已經(jīng)很難滿足這樣的需要，ABC 作業(yè)成本法在很大程度上改進(jìn)了成本核算與管理方面的不足，為企業(yè)成本管理提供了全新的思路與發(fā)展空間。本文通過(guò)對(duì)H 公司物流作業(yè)成本的核算與控制分析實(shí)例，進(jìn)行了深入的ABC 成本法應(yīng)用推演，其突出作用顯而易見(jiàn)，更進(jìn)一步證明了ABC 作業(yè)成本法之所以得到國(guó)內(nèi)外企業(yè)廣泛應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)與可操作性。當(dāng)然，當(dāng)前對(duì)企業(yè)實(shí)際應(yīng)用的模型與體系尚不成熟，尤其是如何根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況準(zhǔn)確劃分成本庫(kù)與成本動(dòng)因，是應(yīng)用的難點(diǎn)所在，有待進(jìn)一步研究，也需要更多實(shí)例研究的支持。

［1］陳文：《ABC 法在物流成本管理中的應(yīng)用探討》，《發(fā)展研究》2011 年第3 期。

［2］邵宏亮、褚東琳：《淺談作業(yè)成本法在企業(yè)物流成本核算中的應(yīng)用》，《科技經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)》2006 年第9 期。

［3］王玖河、孟祥偉：《基于成本會(huì)計(jì)與作業(yè)成本法的物流成本核算研究》，《價(jià)值工程》2008 年第7 期。

［4］董雅麗、李長(zhǎng)坤：《基于時(shí)間與作業(yè)成本的物流成本核算模型與方法》，《華東經(jīng)濟(jì)管理》2010 年第8 期。

［5］楊華斌、林孝貴、賴玥：《作業(yè)成本法在太保壽險(xiǎn)欽州公司中的應(yīng)用》，《廣西工學(xué)院學(xué)報(bào)》2005 年第3 期刊。

［6］吳小梅：《作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應(yīng)用研究》，《廈門理工學(xué)院學(xué)報(bào)》2009 年第2 期。