新會計準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的會計核算分析

李英歌

自我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布后，通過企業(yè)會計實踐， 使廣大會計人員認(rèn)識到新企業(yè)會計制度中固定資產(chǎn)減值會計的運用， 對提高會計信息的可靠性和相關(guān)性、促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展意義重大， 同時也對我國傳統(tǒng)會計觀念造成很大沖擊，引發(fā)出許多新的會計問題，需要我們認(rèn)真地分析與解決。

一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵

固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中， 處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

二、固定資產(chǎn)減值的會計核算問題分析

新準(zhǔn)則的出臺首要目的是遏制企業(yè)利用固定資產(chǎn)及其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤、對外披露不客觀信息， 以增加利潤表中數(shù)字的真實性， 但是指導(dǎo)性及靈活性將會導(dǎo)致會計人員對固定資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)的判斷不夠準(zhǔn)確。因此， 在會計實務(wù)中還是會給企業(yè)帶來一些新的會計核算問題及影響。

（一） 固定資產(chǎn)可收回金額問題分析

固定資產(chǎn)可收回金額的確認(rèn)與計量難度大。計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定該項固定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)， 只要固定資產(chǎn)發(fā)生減值， 即當(dāng)固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值時就予以確認(rèn)。然而，要合理確認(rèn)各項固定資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。原因有： （ 1） 我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機(jī)制尚不健全， 使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)。（ 2） 固定資產(chǎn)入賬后， 由于技術(shù)更新、市價下跌等原因， 會發(fā)生價值貶值， 對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力， 需多個部門協(xié)同認(rèn)定， 甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅計量難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。

固定資產(chǎn)可收回金額的計算復(fù)雜、可操作性差。固定資產(chǎn)可收回金額的計算是企業(yè)確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。在一定程度上是依賴于會計人員的主觀判斷， 存在較大的主觀性， 其結(jié)果會因人而異。為了使期末固定資產(chǎn)計價

與當(dāng)期損益計量更可靠， 新準(zhǔn)則要求預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，以企業(yè)管理層經(jīng)批準(zhǔn)的最新財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)， 以及該預(yù)算或者預(yù)測其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)， 并且對預(yù)算期進(jìn)行了限定， 對預(yù)算期以后的現(xiàn)金流量趨勢進(jìn)行了保守的限定。這些規(guī)定在理論上確實提高了計量的可靠性。但在實務(wù)中， 對于固定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)如何確定卻沒有進(jìn)行具體的指導(dǎo)，可操作性差。

（二） 固定資產(chǎn)減值的計提問題分析

企業(yè)把握 “公允價值”具有難度。公允價值是新會計準(zhǔn)則中的一個亮點， 并被許多專家和學(xué)者以不同的方式所肯定， 這也正是會計準(zhǔn)則國際趨同的關(guān)鍵一步。但是， 目前我國還處在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中， 資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善， 企業(yè)很難獲得當(dāng)前真實、合理的市場價格， 這與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所依賴的“成熟市場經(jīng)濟(jì)”土壤并不相符。因此，我國這種市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的情況如何確認(rèn)公允價值是一個難題。

對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以確定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號— —資產(chǎn)減值》規(guī)定：“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量， 選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。”

未來現(xiàn)金流量的預(yù)測具有很大的不確定性。企業(yè)預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量會涉及很多變量， 并且需要企業(yè)有關(guān)部門的參與?？梢?， 資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量預(yù)測是建立在一系列假設(shè)和估計的前提下， 具有很大的不確定性， 而且工作量大。

合理確定折現(xiàn)率有難度。折現(xiàn)率的確定通常應(yīng)當(dāng)以該市場利率為依據(jù)， 無法從市場獲得的， 可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。對于企業(yè)來說如何客觀估計與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險有相當(dāng)?shù)碾y度。因此， 合理確定折現(xiàn)率有難度。

會計監(jiān)督薄弱， 使得固定資產(chǎn)減值計提標(biāo)準(zhǔn)存在多重性。新的會計制度明確規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備， 不得計提秘密準(zhǔn)備。但從我國會計實務(wù)來看， 由于會計監(jiān)督環(huán)節(jié)薄弱， 使得企業(yè)出于各種原因可能存在不提、多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況。此外， 新準(zhǔn)則只對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提條件作了相關(guān)規(guī)定， 但沒有作具體規(guī)定， 完全是由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷， 這樣便給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，為企業(yè)在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時提供了很大的操作空間。

三、完善固定資產(chǎn)減值會計核算問題的對策

通過對上述問題分析可以看出： 在會計實務(wù)中， 企業(yè)對于計提固定資產(chǎn)減值的會計核算有一定的難度， 為了能更好地完善固定資產(chǎn)減值會計的發(fā)展， 提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，完善對策如下：

（一） 固定資產(chǎn)減值在實際運用中需要不斷完善

目前， 我國大部分企業(yè)沒有建立完善的公司法人治理結(jié)構(gòu)， 沒有建立健全內(nèi)部控制， 針對這些問題， 新準(zhǔn)則規(guī)定了：“固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回， ”只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后， 再進(jìn)行會計處理。這一規(guī)定主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回來調(diào)節(jié)利潤，但是該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主要通道。固定資產(chǎn)減值仍是一把“雙刃劍”， 企業(yè)應(yīng)用得當(dāng)， 可以提高會計信息質(zhì)量， 企業(yè)應(yīng)用不當(dāng)， 則會降低會計信息質(zhì)量。為了解決這一問題還需要在實踐中不斷完善， 以求達(dá)到最佳， 是企業(yè)良性、可持續(xù)發(fā)展的需要； 也是保護(hù)市場經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展及各方面利益相關(guān)者的需要。

（二） 完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的措施

健全信息、價格市場機(jī)制， 完善企業(yè)績效考評。健全信息、價格市場機(jī)制是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件。必須進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等， 并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息， 使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)， 同時也可增強(qiáng)其可操作性和會計資料的真實性。

要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系， 從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機(jī)，改進(jìn)考核評價指標(biāo)， 應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性，準(zhǔn)則制定者應(yīng)重新考慮固定資產(chǎn)可收回金額的確定方式。筆者認(rèn)為， 固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。

如企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)， 可鼓勵企業(yè)建立財務(wù)預(yù)測制度， 待制度逐步完善后， 財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況， 看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來固定資產(chǎn)的可收回金額。如企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較欠發(fā)達(dá)的地區(qū)， 本著成本效益原則， 企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估， 將資產(chǎn)評估作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。如果企業(yè)不實行減值會計， 須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值的原因。

提高從業(yè)會計職業(yè)判斷能力， 轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。就會計人員而言， 無論企業(yè)選用哪種評價標(biāo)準(zhǔn)， 都需要企業(yè)會計人員作出大量的職業(yè)判斷。為此， 必須加強(qiáng)企業(yè)會計人員在職培訓(xùn)， 學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的會計理論與會計方法。同時， 強(qiáng)化企業(yè)會計人員的職業(yè)道德；從企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務(wù)管理工作， 促進(jìn)企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)要注意到利用自身財務(wù)人員及外部財務(wù)軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)的力量， 積極開發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財務(wù)管理軟件，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化， 及時準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價值變動信息， 從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價值變動；完善會計監(jiān)督體系。既要加強(qiáng)對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計， 也要加強(qiáng)以獨立審計為核心的外部監(jiān)督， 充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用， 才能確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。

（作者單位： 歐力士（中國）投資有限公司）