基于作業(yè)成本法下的質量成本管理分析

□南方雀 趙孟其 趙曉妮

降成本工作是近年來國內鋼鐵企業(yè)普遍采取的扭虧增盈措施。鋼企面對產能嚴重過剩，結構不合理，成本上升，以及發(fā)展不平衡、質量下降等問題，積極采取應對措施，主要是在內部強化管理，多方位地開展降本增效工作。龍鋼集團公司是具有700萬噸鋼材生產能力的大型鋼鐵企業(yè)，通過開展市場價格倒退、“公司—分廠—車間—班組”四級成本核算等挖潛降本工作，2013年比2012年減虧近2億。經過近3年的降本增效工作，不少人認為“潛力挖盡，指標到頂”，其實在當前情況下，更應該堅信降本增效是企業(yè)管理的永恒主題，應堅持不懈地抓緊下去。根據作業(yè)成本法（ABC成本法）的思路對質量成本管理進行分析，以尋找效益點。

一、相關概念及內涵

質量成本是企業(yè)經營成本的重要組成部分，始終是企業(yè)競爭的核心。質量成本控制就是在既定的技術經濟條件下，對質量成本的形成和發(fā)生施以必要的、積極的影響，從而實現(xiàn)最佳質量效益的行為。

1.成本

產品的質量成本是指企業(yè)為保證和提高產品質量而支出的一切費用，以及因未達到質量標準而發(fā)生的一切損失，其包括故障成本、鑒別成本和預防成本等內容。

質量成本是指企業(yè)在生產經營過程中，為確保和保證滿足顧客的產品質量和服務質量要求而發(fā)生的費用以及未能滿足顧客的要求而造成的損失，包括內部故障成本、外部故障成本、鑒定成本和預防成本4部分。

內部故障成本是指企業(yè)內部因產品存在缺陷產生的費用，包括廢品損失、次品損失、產品降級損失、返修損失等。外部故障成本是指產品售出后因質量問題而產生的損失和費用，包括賠償損失、退換貨損失、降價損失及訴訟費用等。鑒定成本是指為確保產品和服務達到要求或符合顧客的需求而發(fā)生的成本，由試驗檢驗費、取樣費、質量檢驗部門辦公費、人工費、檢測設備維修、校驗、折舊費等構成。預防成本由質量活動管理費、質量改進措施費、質量審核及評審等構成。

鑒定成本和預防成本為顯性成本，均有會計信息，可按實際發(fā)生的成本計算。內部故障成本則是構成鋼鐵企業(yè)成本的主要部分。

2.作業(yè)成本法

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。

作業(yè)成本法最主要的是引入了作業(yè)動因。所謂作業(yè)動因，就是各項作業(yè)是最終產品或勞務消耗的方式和原因，其反映了產品或服務消耗作業(yè)的情況，同時也作為成本分配到產品中去的標準。

作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業(yè)的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。

二、基于作業(yè)成本法的質量成本管理分析

作業(yè)成本法的優(yōu)勢不僅在于其可以精確地計算成本，還在于其對于管理者如何才能降低成本、提高利潤提供了很好的決策支持。作業(yè)成本法引導管理者關注的重點是作業(yè)——作業(yè)耗費資源，成本對象耗費作業(yè)，因此要降低成本就應該從減少資源耗費以及控制耗費的作業(yè)量兩個方面進行。

從生產組織制度上看，作業(yè)成本法關注“資源—作業(yè)—產品”的每個環(huán)節(jié)，從最詳細的作業(yè)開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計、計算、管理系統(tǒng)，要求企業(yè)經營的各個環(huán)節(jié)像鐘表的零件一樣相互協(xié)調、準確無誤地運轉，達到降低產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的?；谶@種觀點沿著質量成本的內容逐項審視質量管理工作，用作業(yè)成本法為企業(yè)找到效益點。

1.預防成本方面

在預防成本方面，存在對標準理解不到位、操作標準落后等問題，導致判定產品失誤，造成不必要的浪費。對于進廠原料進行優(yōu)質優(yōu)價結算，因企業(yè)進料雜，不同礦點、不同時期質量都有變。原料進購量大，按批取樣，對于跨兩個不同會計結算周期的原料經常判定較隨意。同時，對于半成品、成品可以用內控標準，隨著工藝技術的改進、產品性能的提升，未能及時梳理標準是否適用、標準切換時作業(yè)現(xiàn)場的損失情況。具體來說，存在以下幾方面的問題。

（1）判定信息滯后

對燒結礦堿度調節(jié)時，燒結作業(yè)多長時間能恢復穩(wěn)定。取樣時間、取樣地點、取樣頻次等對燒結礦合格率影響很大。目前，由于爐料變化大，必須在變料前定好標準，才能進行分析和改進。而企業(yè)目前采取的變料后12小時才按新標準對燒結廠產品指標進行考核，會因判定信息滯后導致煉鐵工藝波動大、生產不好控制。

（2）內控標準和現(xiàn)實存在差距

隨著工藝的改進、人員素質的提高以及爐料結構的優(yōu)化等因素，內控標準已和現(xiàn)實存在一定的差距。

如，企業(yè)共有11條軋線、24個規(guī)格的產品，2013年前螺紋鋼品種有Ⅱ級鋼、Ⅲ級鋼。2014年，由于國家政策的限制，企業(yè)只生產Ⅲ級鋼，屈服強度內控標準為415MPa，從直接價格上來算（不包括返修、再加工人工費等），2013年前Ⅲ級鋼可降級為Ⅱ級鋼的噸損失為150元，現(xiàn)在廢鋼的噸損失直接降為1000多元，2011年，企業(yè)開展的QC課題《探究熱軋帶肋鋼筋時效后力學性能的變化》，通過對隨機選擇不同規(guī)格、牌號的鋼材時效前后比較，時效15日后進行復檢，重新判定，抽檢產品屈服強度降低8～10MPa，抗拉強度降低2～4MPa，伸長率增大2%～3%。如果按內控標準415 MPa，不僅會增加大量的檢驗成本和檢驗工作量，而且還會降低鋼材成材率，影響鋼材出庫時間。

再檢驗流程為：待判15日后打開包裝—逐捆取1支樣—檢驗（合格）—整理—標準支數(shù)—再打包。待判后再檢驗帶來的影響見表1：

活動后西軋線力學性能內控標準調整見表2：

表2 HRB400鋼筋內控標準修改前后對比

目前，除西軋線外，其他線仍執(zhí)行內控標準屈服強度大于等于415 MPa。

2.鑒定費用方面

鑒定費用方面存在外送檢驗、手工分析、儀器分析之間需要權衡到位。如，生產Ⅲ級鋼需要釩氮合金量增加，企業(yè)結算是以廠家化驗數(shù)據為準，2013年以來因用量大、費用高，采取了批批取樣核查。每月十幾個樣，外送檢驗每個樣700元，再加上郵寄費、電話費、差旅，每月近萬元檢驗費，占質量管理部門費用的20%。從檢驗結果來看，釩含量為15%左右，因檢驗結果均在誤差范圍內，結算還是以供方化驗為準。

3.內部上下道工序過程控制方面

內部上下道工序過程控制沒有形成聯(lián)動機制，整個鋼鐵生產流程穩(wěn)定性差，使查找內部損失的原因困難。

冶金作業(yè)作為連續(xù)生產、高能耗作業(yè)，企業(yè)一般只對進廠原料和出廠產品進行計量。中間消耗往往是用理論數(shù)據反推得來的。這樣不少單位定額不實，為了完成績效考核而有意修改數(shù)據。例如，軋鋼用鋼坯為理論重量，不少軋線在作業(yè)過程中不計中廢、燒損廢等，導致成材率、合格率虛高。龍鋼軋鋼廠通過開展《提高Φ25鋼材成材率》活動，發(fā)現(xiàn)鋼材加工過程中的金屬損失原因見表3：

表3 鋼材加工過程中金屬損失平衡表

其中，不少中廢的原因是由于煉鋼引起的，如鋼坯脫方、超長、切斜等。因生產過程中為了不使煉鋼生產中斷，不合格鋼水、鋼坯依次流入軋線，放大了軋線損失。

4.品牌影響力方面

在品牌影響力方面，企業(yè)的市場產品品牌影響力度不夠高，外部損失嚴重。現(xiàn)場質量成本管理主要是對內部故障成本、鑒定成本和預防成本進行管理，降低3項質量成本，則外部故障成本也應成比例降低。2013年，顧客滿意度綜合得分為96.71%，較2012年度下降2個百分點，其中由性能引起質量異議（如彎斷、屈服強度不足等），占質量異議總量的60%，給企業(yè)造成了很大的損失。由于對質量異議處理不及時、外包軋線自購坯軋制質量問題，以及假貨等引起的顧客流失、企業(yè)效益損失，一直是企業(yè)努力改善的一項重點工作。2013年，為防止假貨使顧客丟失，損失企業(yè)效益，質量管理人員、營銷人員打假暗訪工地309家，與執(zhí)法部門聯(lián)合檢查56次，共發(fā)現(xiàn)82家工地114批約2010t假冒產品。

三、降低質量成本的措施

1.提高全員質量成本意識

質量成本控制就是在花最少錢的情況下提供顧客滿意的合格產品。不要以為搞質量就是要花錢，把搞質量管理認證就是走形式，甚至把投在質量改進方面的錢花在無效勞動上。

2.完善質量判定和放行標準

完善質量判定和放行標準，提高質量判別的準確性，提高檢化驗人員的素質，減少對檢驗標準的理解偏差。及時、合理地制定、修訂好內控標準，抓好生產全過程監(jiān)控。確定關鍵過程控制點、控制規(guī)范和控制目標，實現(xiàn)過程能力的提升；和同行業(yè)產線的比對差異進行分析，分析變差原因，制定優(yōu)化路徑。如，煉鋼環(huán)節(jié)通過增碳降錳摸索出了降低鋼鐵料消耗的最佳鋼坯成份。

3.加強技術人員業(yè)務學習

加強檢化驗技術人員的業(yè)務學習，特別是儀器分析人員，降低熒光分析儀、光譜儀、萬能試驗機等大型儀器的檢驗成本。如，自制自控樣代替標樣對光譜儀進行日常校準等。

4.實施質量效益型戰(zhàn)略

要注重名牌、品牌效益，在做專、做精、做強上下功夫，降低因鋼質和軋制原因的改判率，提高顧客滿意度。

5.按照作業(yè)成本法的思路細化質量成本信息的收集

企業(yè)內部的質量、財務、銷售、采購、設計和制造等相關部門應相互配合，形成聯(lián)動機制，把質量成本數(shù)據的收集、整理、分析、傳遞、貯存作為質量信息管理的重要內容，并把成本管理貫穿于研究開發(fā)、建設投資、生產制造、產品銷售、售后服務等全過程。

6.取消或減少無效勞動

對于質量管理中不增值的無效勞動，企業(yè)應該取消或逐步減少其費用，如外送檢驗樣釩氮應采?。?/p>

（1）減少抽樣核查次數(shù)，可不定期監(jiān)督抽查。

（2）培訓相關分析人員，在企業(yè)內部開展分析工作。從釩含量及作樣時間間隔來說，企業(yè)沒必要使用在分析微量元素方面有特長的釩氮分析儀來作樣，完全可以采取內部手工分析，這樣包括人員培訓費、檢驗用藥品、人工費、電耗、儀器損耗等每個樣成本不超過200元。

四、結束語

低成本是我國企業(yè)參與國內外競爭的主要武器，面對鋼鐵企業(yè)產能過剩、大面積虧損的情況，企業(yè)只有通過創(chuàng)新提質量降成本走出虧損。搜集正確的成本信息、與決策相關的成本信息能夠幫助企業(yè)做出正確的決策。把成本核算與成本信息分析和應用結合起來，直至采取改善行動，為企業(yè)提供一套整體的解決方案。

[1]李文娟.淺析原燃料質量成本價值評價模型的建立[J].冶金經濟與管理，2011（1）.

[2]鄧虹峰.推行6σ與貫標相結合的質量管理[J].冶金經濟與管理，2004（6）.