新會計準(zhǔn)則體系下企業(yè)對會計報表進(jìn)行操控之探討

劉慶華

【摘 要】近年來，我國為了入世承諾和會計的改革，頒布出了新企業(yè)會計準(zhǔn)則。新會計準(zhǔn)則的實(shí)施，標(biāo)志著中國會計改革的重大突破和重要跨越。實(shí)施新會計準(zhǔn)則體系，是實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則國際趨同、有效提高會計信息質(zhì)量、進(jìn)一步提升我國會計整體水平所邁出的重要步伐，是推進(jìn)企業(yè)改革、促進(jìn)資本市場發(fā)展、提高對外開放水平的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工程，是完善我國市場經(jīng)濟(jì)體制、推動企業(yè)實(shí)施“請進(jìn)來”、“走出去”戰(zhàn)略的重要舉措，是財政工作和會計行業(yè)貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、確保經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展和構(gòu)建社會主義和諧社會的具體體現(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】新會計準(zhǔn)則；企業(yè)；會計報表；操控

1.新舊合并報表會計準(zhǔn)則規(guī)定的區(qū)別

1.1新會計準(zhǔn)則對合并報表規(guī)定的變化

在我國財政部頒布的新具體會計準(zhǔn)則中， 企業(yè)合并的基本理論和會計處理方法都發(fā)生了變革。

第一， 新準(zhǔn)則對合并報表基本理論規(guī)定的變化。財政部新頒布的合并報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制， 母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍， 而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司， 只要是持續(xù)經(jīng)營的， 也應(yīng)納入合并范圍。

第二， 新準(zhǔn)則對企業(yè)合并會計處理方法規(guī)定的變化。新準(zhǔn)則規(guī)定， 同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法核算， 非同一控制下的企業(yè)采用購買法核算。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并， 合并對價不是雙方討價還價的結(jié)果， 因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)。非同一控制下的企業(yè)合并可以有雙方的討價還價， 是雙方自愿交易的結(jié)果， 因此有雙方認(rèn)可的公允價值， 并可確認(rèn)購買商譽(yù)。

1.2新準(zhǔn)則下合并范圍的確定

合并報表就是將子公司報表納入母公司報表。按照我國暫行規(guī)定， 子公司是被母公司所控制的境內(nèi)外投資企業(yè)。目前， 國內(nèi)外會計準(zhǔn)則對是否納入合并范圍要以子公司是否被母公司控制為基礎(chǔ)這一點(diǎn)已達(dá)成共識， 即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍。其中， 控制是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策， 并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則， 控制是指母公司對子公司擁有實(shí)際控制權(quán)。按照控制的實(shí)際含義， 應(yīng)該納入合并財務(wù)報表范圍的子公司有： 第一， 母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)； 第二， 其他被母公司所實(shí)際控制的被投資企業(yè)。按照財政部新頒布的合并報表準(zhǔn)則， 合并報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制， 母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍， 而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司， 只要是持續(xù)經(jīng)營的， 也應(yīng)納入合并范圍。

2.新會計準(zhǔn)則體系下交易性金融資產(chǎn)

對金融衍生工具的計量，準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價值計量，計入交易性金融資產(chǎn)。但對于“實(shí)物期貨”和“股票認(rèn)購權(quán)證”之外的衍生金融工具是沒有公開交易市場的，此時對于公允價值所謂“熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”實(shí)際就屬于一種估計。此時，企業(yè)一般采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法對衍生金融工具進(jìn)行公允價值的估計。

3.新會計準(zhǔn)則體系下各項(xiàng)流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值游戲是一些利潤粉飾者喜歡的玩招，由于舊制度允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致不少上市公司特別是st 公司，常常在以前年度大幅計提減值準(zhǔn)備，在以后年度再以種種理由轉(zhuǎn)回造成虛假盈利。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”這條新規(guī)定是我國新準(zhǔn)則遏制資產(chǎn)操縱利潤的重要措施，也是我國新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。

4.新會計準(zhǔn)則體系下非貨幣性交換

新準(zhǔn)則規(guī)定， 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本， 公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。

5.新會計準(zhǔn)則體系下公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式。準(zhǔn)則規(guī)定可以用公允價值模式來計量投資性房地產(chǎn)，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。即使我國房地產(chǎn)市場已經(jīng)較為完善，在對投資性房地產(chǎn)的公允價值一般仍只能采用比較的方法。選取多個相同或相似的交易案例，對案例和估價對象的差異進(jìn)行修正，得出房地產(chǎn)的公允價值。但在選取案例時刻意選擇偏高或偏低，對修正差異時刻意夸大一些差異，導(dǎo)致最終選定公允價值發(fā)生較大偏差。

6.新會計準(zhǔn)則體系下固定資產(chǎn)折舊

原制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法，除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變，否則折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而新準(zhǔn)則改為，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)、預(yù)計凈殘值和折舊方法與原先估計有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法。

7.新會計準(zhǔn)則體系下無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)對利潤的影響關(guān)鍵在于其計量和攤銷。原制度規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！倍聹?zhǔn)則規(guī)定，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，但是進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。

8.新會計準(zhǔn)則體系下借款費(fèi)用

有關(guān)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定在我國經(jīng)歷過幾次演進(jìn)：《施工企業(yè)會計制度》以竣工結(jié)算為界，《股份有限公司會計制度》以是否交付使用為界，2001 年《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則對以達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)為界，且嚴(yán)格規(guī)定了必須專門借款發(fā)生的費(fèi)用方可資本化。

9.新會計準(zhǔn)則體系下職工薪酬

按照原制度，只能為職工當(dāng)期的勞動報酬計提工資進(jìn)入費(fèi)用。但在新準(zhǔn)則體系下，按照現(xiàn)階段國企管理，由于人員過多，有很多職工需要內(nèi)部退養(yǎng)。而內(nèi)退以后到該職工轉(zhuǎn)入社保期間發(fā)生的費(fèi)用，實(shí)質(zhì)屬于職工薪酬的組成部分，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，應(yīng)該在該職工服役于企業(yè)期間進(jìn)行計提。

10.新會計準(zhǔn)則體系下預(yù)計負(fù)債

按照原制度，預(yù)計負(fù)債一般只包括訴訟賠償和產(chǎn)品質(zhì)量保證金。但在新準(zhǔn)則體系中專門明確了虧損合同和重組義務(wù)概念。

對于虧損合同，新準(zhǔn)則體系規(guī)定對于待執(zhí)行合同，如果預(yù)計發(fā)生的成本超過未來預(yù)計的經(jīng)濟(jì)利益流入，即形成虧損合同，應(yīng)該對該合同確認(rèn)預(yù)計虧損。第一，以上將發(fā)生成本、未來經(jīng)濟(jì)利益的流入均屬于預(yù)計，預(yù)計就不可能完全準(zhǔn)確；第二，當(dāng)實(shí)際在執(zhí)行合同中，即使合同約定違約不執(zhí)行將要賠償巨大數(shù)額，但實(shí)際確實(shí)發(fā)生非主觀問題時為了達(dá)到長期合作的目的，一般雙方均可協(xié)商解決，要么增加價款，要么減少不執(zhí)行的賠償，不一定非要嚴(yán)格按照合同執(zhí)行。

對于重組義務(wù)，新準(zhǔn)則規(guī)定在重組時，達(dá)到重組義務(wù)規(guī)定事項(xiàng)時，就應(yīng)該確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。條件包括：

（1）有詳細(xì)、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務(wù)、主要地點(diǎn)、需要補(bǔ)償?shù)穆毠と藬?shù)、預(yù)計重組支出、計劃實(shí)施 時間等；

（2）該重組計劃已對外公告；

（3）需要判斷重組義務(wù)是否同時滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件，即判斷其承擔(dān)的重組義務(wù)是否是現(xiàn)時義務(wù)、履行重組義務(wù)是否很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、重組義務(wù)的金額是否能夠可靠計量。

但以上三個條件1、2 可以人為操控，3 依賴于估計，導(dǎo)致最終依然對損益形成了操控。對于以上漏洞的防范，首先有賴于企業(yè)的誠信；其次需要執(zhí)行這些企業(yè)審計的簽字注冊會計師更多的加強(qiáng)專業(yè)勝任能力。

11.結(jié)束語

隨著我國企業(yè)體制改革的加快， 作為企業(yè)規(guī)?；?jīng)營的集團(tuán)公司形式越來越普遍。根據(jù)國家相關(guān)政策和規(guī)定， 為綜合反映集團(tuán)公司整體的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果， 必須要編制新會計準(zhǔn)則體系下企業(yè)對會計報表進(jìn)行的操控。綜上所述，就是準(zhǔn)則在披露上的要求，準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)發(fā)生上述事項(xiàng)時，需要企業(yè)在會計報表附注中履行充分披露的義務(wù)，故當(dāng)報表使用人在理解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，能夠了解這些可能被操控的事項(xiàng)，進(jìn)而修正自己的判斷。