稅收籌劃的法律風險及其規(guī)避

摘 要 稅收籌劃與稅收法律法規(guī)是密不可分的，它追求最小稅負的特殊目的性，會驅使其在法律邊緣進行具體操作的，必然會觸發(fā)不可避免的法律風險。實踐中，企業(yè)稅收籌劃不當，造成企業(yè)巨大經(jīng)濟損失和遭受行政處罰的事例不勝枚舉。因此，對其實際操作開展法律視角的研究無疑具有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。本文旨在分析稅收籌劃主要方式中遇到的法律風險，進一步提出預防法律風險的措施，從而保證稅收籌劃在我國的健康發(fā)展。

關鍵詞 稅收籌劃 法律風險 規(guī)避

作者簡介：張蕾，山西財經(jīng)大學研究生在讀，經(jīng)濟法專業(yè)，研究方向：財稅法。

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? 文獻標識碼：A ? ? ? ? ? 文章編號：1009-0592（2014）12-092-02

在稅收籌劃的實踐中，人們運用和總結出了稅收籌劃的多種方式。在這些方式中利用稅收優(yōu)惠政策、延緩納稅期限、轉讓定價三種方式運用最為廣泛、最具代表性。本文將分析說明在這三種稅收籌劃方式中納稅人所面臨的法律風險，并提出規(guī)避風險的措施。

一、稅收籌劃的法律風險

（一）利用稅收優(yōu)惠政策

納稅人利用國家稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃不僅可以減輕稅負，為自身爭取經(jīng)濟利益。而且這種對國家稅收優(yōu)惠政策的利用也有利于國家產(chǎn)業(yè)政策的貫徹執(zhí)行和特定政策目標的實現(xiàn)。由于這種行為高度契合了國家的立法精神，因此對于納稅人來說，利用稅收優(yōu)惠政策進行稅收籌劃是完全合法的行為，對于稅收征納機關來說，應當對這種行為給與鼓勵。但是在稅收籌劃的實踐中，利用稅收優(yōu)惠政策的籌劃行為仍可能觸犯法律，隱藏著大量的法律風險。這是因為，由于國家產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整和轉變，頒布于不同歷史時期的稅收優(yōu)惠政策針對的對象不同、數(shù)量龐大，載體不同。在這些政策中往往存在著繁復、交叉、甚至沖突的現(xiàn)象，而且變化頻繁。這一情況使納稅人掌握稅收優(yōu)惠政策并加以利用的難度大大增加，納稅人在做稅收籌劃時往往會出現(xiàn)對稅收優(yōu)惠政策的掌握不夠全面、準確甚至錯誤的情況。根據(jù)這些錯誤的理解進行的籌劃行為往往會導致偷稅、漏稅結果的發(fā)生而招致稅收征納機關的處罰。

（二）延緩納稅期限

延緩納稅期限是稅收籌劃的重要方式和主要內(nèi)容。它是指納稅人通過合理安排使當期應當繳納的稅款得以延緩到下一個納稅周期，一般不改變納稅總額。納稅期限的延緩雖然沒有減少總的稅負，但卻贏得了重要的資金時間價值。納稅人延緩納稅期限可獲得兩方面的利益。第一，減少本期的稅款繳納，從而間接增加本期的現(xiàn)金流量，有利于納稅人緩解財務危機和擴大再生產(chǎn)。第二，在通貨膨脹的前提下，延緩納稅期限可以使納稅人保存優(yōu)質資本，使自身獲得更多的財務收益。延緩納稅期限在使得納稅人獲得資金時間價值的同時，也會使得納稅人面臨法律風險。這就是指在納稅人看來延緩納稅期限的正常合法策略，在稅收征納機關看來會成為故意拖欠稅款的行為。因此企業(yè)在提出各種策略包括延緩納稅期限的各種策略時必須謹慎。如果其行為被判定為故意拖欠稅款的行為，則不僅其籌劃目標不能實現(xiàn)，而且會遭到行政甚至刑事處罰。

因此，企業(yè)在遭受特殊困難，無法按期納稅時，應通過合法的途徑進行延期納稅：企業(yè)應當在納稅申報后、繳納稅款期限屆滿前向主管稅務機關提出延期申請，經(jīng)主管稅務機關核準后，在核準的期限內(nèi)辦理稅款結算。

（三）利用轉讓定價籌劃法

轉讓定價是跨國家、跨稅區(qū)經(jīng)營的關聯(lián)企業(yè)在稅收籌劃中最常使用的方法。當關聯(lián)企業(yè)之間進行銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產(chǎn)等經(jīng)濟活動時要按照稅收法律、法規(guī)的規(guī)定繳納稅款，繳納稅款的多少與合同定價有直接關系。為了使得企業(yè)集團的整體稅負降到最低，關聯(lián)企業(yè)內(nèi)部往往會根據(jù)各征稅區(qū)的稅率差異合理安排其合同價格，以實現(xiàn)自身利益最大化，此即轉讓定價的稅收籌劃方法。 其一般做法是：高稅區(qū)企業(yè)向其低稅區(qū)關聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產(chǎn)時制定低價;低稅區(qū)企業(yè)向其高稅國關聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產(chǎn)時制定高價，最終結果可以使跨稅區(qū)經(jīng)營的公司集團整體稅負的下降。

二、稅收籌劃法律風險的規(guī)避措施

（一）完善稅法，為稅收籌劃提供制度保障

稅收籌劃的正常、順利開展以及稅收籌劃合法性的確認都依賴于稅收法律、法規(guī)的合理和完善。因為稅收籌劃必須以現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)為依據(jù)，合理、合法的稅收籌劃行為從本質上說是納稅人對稅收法律、法規(guī)的合理運用和遵從。因此，如果沒有完善的稅法體系，納稅人的稅收籌劃工作就難以順利開展，其籌劃行為和結果的法律性質也難以判斷和確認。同時，稅收法律規(guī)范的不穩(wěn)定，也會使得納稅人在進行稅收籌劃時失去可預測性，從而很難做到有的放矢，甚至會被判定為逃稅行為而受到法律的制裁。因此完善的稅收法律制度是納稅人在實質上行使稅收籌劃權利的基礎和保障。

1.制定稅收基本法，確立稅收法定主義原則。稅收法治原則是當今法治國家在稅收法律領域普遍遵循的一項基本原則。通過稅收基本法的形式把稅收法定主義原則確立為稅法的一項基本原則，是在稅收立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程中堅持法治理念，實現(xiàn)依法治稅的基礎。應當通過稅收基本法的形式，全面界定稅法主體的權力和義務，并對國家征稅權進行合理配置，對征稅權建立合理有效的監(jiān)督制約機制。稅收基本法還應明確稅法和民商法、行政法等其他法律的銜接關系問題?？傊?，稅收法定主義原則的全面確立和切實貫徹，將為納稅人的稅收籌劃行為提供堅實的法律支撐。

2.建立相關稅收籌劃法律制度。首先，必須以法律的形式確認稅收籌劃是納稅人的一項基本權利，明確稅收籌劃的概念、性質、原則、稅收籌劃的范圍和空間、稅收籌劃的舉證責任和法律責任、稅收籌劃的保護和救濟以及稅收籌劃方案合法性的認定標準;其次，明確納稅人可以聘請中介機構進行專業(yè)的稅收籌劃。

3.規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠條款是納稅人在稅收籌劃時主要研究和針對的法律條款。為使納稅人能夠合法合理進行稅收籌劃，避免觸發(fā)不可知的法律風險，同時也避免納稅人通過曲解稅收優(yōu)惠條款達到偷逃稅款的目的，必須對稅法中涉及的稅收優(yōu)惠條款進行大力規(guī)范。本文認為，對于比較普遍的稅收優(yōu)惠政策，可以試行單獨集中立法，對各地越權制定的各種優(yōu)惠政策進行一次全面徹底的清理。在當前的經(jīng)濟形式下，為保證市場主體的公平競爭和促進產(chǎn)業(yè)機構的調(diào)整，應當盡量取消按經(jīng)濟成分和所有制性質制定的稅收優(yōu)惠政策，代之以鼓勵產(chǎn)業(yè)升級、技術改造和擴大就業(yè)等符合國家產(chǎn)業(yè)政策導向和宏觀調(diào)控需要的稅收優(yōu)惠政策。

（二）強化征管，依法行政，營造安定的稅收籌劃環(huán)境

稅收法律是稅收征管機關代表國家依照稅收法律的規(guī)定通過稅收征管行為與納稅人形成的行政法律關系，從本質上看是一種縱向法律關系。在稅收法律關系中，征納雙方的地位是不平等的，其享有的權力和承擔的義務是不對等的。納稅人相對于代表國家行使執(zhí)法權的稅收征管機關來說處于弱勢地位。納稅人的稅收籌劃行為能夠順利實施并達到預期目標，取決于稅收征管機關的依法行政和依法治稅，對于稅務機關來說，就需要：

1.樹立依法治稅的觀念。在稅收征管的執(zhí)法實踐中，稅務人員要嚴格依法辦事，要依照稅法的規(guī)定，合理確定和規(guī)范國家與納稅人之間的權力義務關系。在明確納稅人有依法納稅義務的同時，要關注納稅人的權力，包括進行稅收籌劃的權力。稅收征管機關承擔著保障國家財政收入的重任，但是稅收機關在為國家聚財?shù)耐瑫r，必須注重依法辦事，必須堅持稅收法定的原則，決不能在法律規(guī)定的范圍之外任意對納稅人課稅，造成納稅人的法外負擔。在經(jīng)濟發(fā)展的過程中，必然會出現(xiàn)很多的新情況、新問題，面對這些新情況和新問題，作為執(zhí)法部門，稅收征納機關不能違背法治的基本原則，而應該在法治的原則下，通過調(diào)查研究，在權力和程序允許的范圍內(nèi)，通過對稅收法律、法規(guī)的修改達到保證國家財政收入，調(diào)整國民經(jīng)濟結構的目的。

2.不斷提高稅務執(zhí)法人員的業(yè)務素質。稅收執(zhí)法人員的業(yè)務素質、道德素質等對于執(zhí)法質量的影響甚大。稅務人員應不段提高業(yè)務素質、法律素養(yǎng)和法治意識，在稅收執(zhí)法的實踐中，對于遇到的法律事項能夠做出敏捷而準確的反應，做到行政執(zhí)法的合法合理，既能維護國家的財政利益和法律權威，又能保證納稅人的合法權益。各級稅收征管機關把提高稅收工作人員隊伍的執(zhí)法能力作為提升依法治稅水平的重要環(huán)節(jié)抓，要從工作作風、工作效率、執(zhí)法修養(yǎng)、執(zhí)法程序、法律知識等方面全面提升稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法能力。要進一步強化對稅務執(zhí)法人員的業(yè)務培訓，通過有針對性和實效性的培訓，對執(zhí)法人員特別是領導干部進行業(yè)務素質和執(zhí)法道德方面的教育，使他們逐步樹立起有法必依、執(zhí)法必嚴的法律意識。要在稅收征管的工作中，逐步嚴肅執(zhí)法，規(guī)范征收，減少以補代罰、以罰代刑等現(xiàn)象，讓規(guī)范執(zhí)法成為工作的主流和稅務干部的自覺行動。

3.建立執(zhí)法監(jiān)督制約機制。權力與權力之間的平衡和制約機制是保證權力正當行使而不被濫用的重要機制。如果在設置一項權力的時候，沒有對它建立合適的監(jiān)督制約機制，就會導致權力的濫用，從而違背法治的精神，背離權力設置的初衷。在稅務立法和執(zhí)法方面，要通過合理配置各項資源和權力，加強稅務征管機關內(nèi)部各權力機關的互相監(jiān)督和制約，特別要注重實施合理分權，不使權力過度集中于一個部門和個別領導干部手中。在執(zhí)法實踐中要特別注重對執(zhí)法質量的定期和不定期的檢查監(jiān)督，特別是對納稅人的籌劃行為做出否定性評價時，要對納稅人籌劃行為的事實認定、法律適用以及稅收征管機關行使自由裁量權的內(nèi)容和程序進行全面的審查。要逐步建立和完善稅收機關執(zhí)法特別是自由裁量權行使的責任追究制度。對濫用自由裁量權的機構和個人按照制度規(guī)定和造成納稅人損失的情況嚴肅追究責任。要通過各種制度的建立，逐步形成和完善上下級之間相互監(jiān)督與平級機構之間相互監(jiān)督的兩種監(jiān)督體系。同時，在對稅收機關執(zhí)法行為的監(jiān)督中，要注重對先進科學技術的引入和運用，要廣泛運用各種執(zhí)法監(jiān)督軟件，建立完善的征管信息系統(tǒng)，強化對稅收執(zhí)法行為的實時監(jiān)控，保證監(jiān)控不留死角，各種問題一經(jīng)發(fā)現(xiàn)立即查處。

（三）明確籌劃范圍，規(guī)范稅務代理

鑒于稅收籌劃工作的復雜性和專業(yè)性，在稅收籌劃的實踐中，相當多的納稅人會聘請專業(yè)的稅務中介機構和專業(yè)人員進行指導或者進行全權處理。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展稅務中介機構在稅收籌劃領域扮演著越來越重要的角色。為保障稅務中介行業(yè)的健康發(fā)展以及稅收籌劃的順利進行，當前亟需制定規(guī)范的、專業(yè)的行業(yè)標準對其進行約束和引導，保證其在法治的軌道上健康有效運行。本文認為國家應當制定出臺稅務代理法，將稅收籌劃明確為一項新的代理業(yè)務。應當以法律的形式明確確認納稅人與稅務代理機構之間的權利義務以及法律責任。國家應制定和完善稅務代理行業(yè)的相關法律制度，特別注重對稅務代理行業(yè)準入制度、管理制度、執(zhí)業(yè)制度、監(jiān)督制度的法律化和規(guī)范化。在不斷提升稅務代理服務水平和服務規(guī)范的基礎上，充分發(fā)揮稅務代理在稅收籌劃方面的作用。要通過法律的形式賦予稅收代理機構執(zhí)業(yè)必須的基本權利，明確其獨立的法律地位，防止稅務代理機構成為稅務機關的附庸，真正實現(xiàn)與稅務機關的剝離。要通過制定完善稅務代理信譽等級評定制度促使稅務代理業(yè)務在市場競爭中實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，形成具有競爭性的稅務代理人市場。

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