做假賬的法律責(zé)任

摘 要 賬簿的真實(shí)性是如實(shí)反映商事主體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況的基本要求，但現(xiàn)實(shí)中，部分會(huì)計(jì)人員故意做假賬，極大地影響了經(jīng)濟(jì)秩序。應(yīng)根據(jù)假賬的不同類(lèi)型，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)有的法律責(zé)任體系，確定做假賬的法律責(zé)任。

關(guān)鍵詞 假賬 類(lèi)型 法律責(zé)任

基金項(xiàng)目：本文為江蘇省教育廳哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2011SJD820009）的階段性成果。

作者簡(jiǎn)介：金濤，教授，江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院人文法律系主任，主要從事民商法研究。

中圖分類(lèi)號(hào)：D924 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-0592（2014）12-289-02

一、假賬的概念

所謂假賬，從字面看，包括兩層意思，一是賬，即商事賬簿，包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；二是假，假是相對(duì)于真而言的，真指真實(shí)，即如實(shí)反映和核算企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，相應(yīng)地，“假”應(yīng)指未能如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況。將假賬的兩層意思合起來(lái)，假賬即指未能如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況的商事賬簿。朱溶基同志曾專(zhuān)門(mén)給國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞：“不做假賬”，這里的“做假賬”顯然是指企業(yè)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)人員故意做假賬的行為，這種行為被會(huì)計(jì)法律、規(guī)章所明確禁止，并要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

在會(huì)計(jì)學(xué)中，假賬是會(huì)計(jì)信息失真的一種情形。會(huì)計(jì)信息是指經(jīng)過(guò)加工或者處理過(guò)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及其對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行的解釋說(shuō)明?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二章指出：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的活動(dòng)為依據(jù)，如實(shí)、公正地反映一個(gè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”，真實(shí)性是對(duì)會(huì)計(jì)信息的基本要求。失真的會(huì)計(jì)信息是相對(duì)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息而言的。所謂真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是指生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的程序符合會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的法律法規(guī)，在所有重大方面都能公允地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息失真則是會(huì)計(jì)核算的依據(jù)不真實(shí)或反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果虛假，不符合實(shí)際情況。 廣義的會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)包括合法會(huì)計(jì)信息失真和非法會(huì)計(jì)信息失真。如果會(huì)計(jì)信息失真產(chǎn)生于合法真實(shí)的原始憑證，并且進(jìn)行了合法合規(guī)的會(huì)計(jì)處理，由于客觀存在的無(wú)法從技術(shù)上避免、符合會(huì)計(jì)處理規(guī)定的原因所致的會(huì)計(jì)信息誤差，是合法的會(huì)計(jì)信息失真；如果會(huì)計(jì)信息的失真是基于違規(guī)的會(huì)計(jì)處理，這就是非法的會(huì)計(jì)信息失真。非法會(huì)計(jì)信息失真又可分為兩類(lèi)：一類(lèi)是由于有關(guān)人員的過(guò)失所致的會(huì)計(jì)信息失真，包括各種過(guò)失性錯(cuò)誤所致的會(huì)計(jì)信息失真；另一類(lèi)是舞弊或會(huì)計(jì)造假，是故意的、有預(yù)謀、有針對(duì)性的違法會(huì)計(jì)行為所致的會(huì)計(jì)信息失真。本文中的假賬即是會(huì)計(jì)造假所致的會(huì)計(jì)信息失真。

綜合起來(lái)，做假賬是指企業(yè)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)活動(dòng)中故意實(shí)施違反會(huì)計(jì)法及相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)章，導(dǎo)致商事賬簿未能如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況，并使得會(huì)計(jì)信息失真的行為。

二、假賬的類(lèi)型

2013年1月9日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，其中第17條對(duì)虛假陳述進(jìn)行了界定：證券市場(chǎng)虛假陳述是指信息披露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或者交易過(guò)程中，對(duì)重大事件做出違背事實(shí)真相的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在披露信息時(shí)發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為。這是司法機(jī)構(gòu)首次對(duì)證券市場(chǎng)虛假陳述進(jìn)行的界定。但這里的虛假陳述既包括重大會(huì)計(jì)信息的虛假陳述，也包括其他重大事項(xiàng)的虛假陳述。

會(huì)計(jì)信息失真的一個(gè)重要形式是對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息是虛假的，構(gòu)成虛假陳述。我們可以套用虛假陳述的分類(lèi)對(duì)會(huì)計(jì)信息的失真進(jìn)行類(lèi)似的分類(lèi)，即按內(nèi)容失真的特點(diǎn)將會(huì)計(jì)信息失真分為：虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不正當(dāng)披露四種形式。

虛假記載是指會(huì)計(jì)信息披露義務(wù)人在披露信息時(shí)，將不存在的重大事實(shí)在信息披露文件中予以記載或?qū)⒅卮笫聦?shí)作不實(shí)記載，從而違反會(huì)計(jì)法規(guī)及相關(guān)披露準(zhǔn)則規(guī)定的法定義務(wù)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的行為。虛假記載是作為的虛假陳述行為，該虛假陳述屬重大事項(xiàng)，可能影響到投資者的決策。會(huì)計(jì)報(bào)告的虛假記載一般包括以下類(lèi)型：虛增資產(chǎn)負(fù)債比例，虛構(gòu)公司償債能力；虛構(gòu)投資者權(quán)益，夸大公司實(shí)力；虛報(bào)公司盈利，虛構(gòu)投資價(jià)值；虛報(bào)成本費(fèi)用利用率，夸大企業(yè)效率；高估無(wú)形資產(chǎn)，夸大公司信用；少報(bào)負(fù)債額度、支付承諾、財(cái)產(chǎn)損失，少提折舊，隱藏債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。還有虛構(gòu)成本費(fèi)用，隱匿公司盈利，甚至偽造公司虧損，進(jìn)而進(jìn)行虛假破產(chǎn)，以逃避公司債務(wù)等。

虛假記載的會(huì)計(jì)信息包括兩大類(lèi)：即描述性信息和預(yù)測(cè)性信息。前者反映公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的客觀事實(shí)，因此描述性是否存在虛假記載行為，主要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷。后者是對(duì)公司未來(lái)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的反映，是信息披露義務(wù)人以過(guò)去的資料及現(xiàn)在取得的信息為基礎(chǔ)，運(yùn)用科學(xué)的方法對(duì)公司未來(lái)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量所作的估計(jì)。預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息只要基于誠(chéng)信原則編制，且編制時(shí)所采用的各種基本假設(shè)、基本原則、預(yù)測(cè)目的和范圍、編制方法、基本步驟均合理，對(duì)預(yù)測(cè)信息中可能存在的誤差或錯(cuò)誤做了必要的警示，且一旦客觀條件變化導(dǎo)致?lián)宰龀鲱A(yù)測(cè)的前提變化或不存在從而使得預(yù)測(cè)信息不真實(shí)時(shí)，已及時(shí)披露并作出更正信息，那么即便預(yù)測(cè)信息沒(méi)有達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，也不構(gòu)成虛假記載行為。

誤導(dǎo)性陳述是指會(huì)計(jì)信息披露義務(wù)人在信息披露文件中或者通過(guò)媒體使投資人發(fā)生錯(cuò)誤判斷并發(fā)生重大影，影響其投資決策的陳述。誤導(dǎo)性陳述公開(kāi)了應(yīng)予公開(kāi)的事實(shí)，信息的表述語(yǔ)言半真半假或在理解上有岐義，或故意使用不準(zhǔn)確的、似是而非的語(yǔ)言來(lái)誤導(dǎo)投資者；沒(méi)有全部表述事實(shí)過(guò)程，但已公開(kāi)的陳述誤導(dǎo)投資者認(rèn)為是該事實(shí)的全部。

重大遺漏是指會(huì)計(jì)信息披露義務(wù)人在信息披露文件中未將應(yīng)當(dāng)記載的事項(xiàng)完全或部分予以記載。從主觀方面分，重大遺漏可分為過(guò)失遺漏和故意遺漏，過(guò)失遺漏屬于疏漏，故意遺漏則屬于隱瞞。無(wú)論過(guò)失還是故意，披露義務(wù)人皆具有過(guò)錯(cuò)，只要遺漏的屬于重大事件，足以影響投資人的判斷與投資決策，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

不正當(dāng)披露是指信息披露義務(wù)人未在適當(dāng)期限內(nèi)或者未以法定方式公開(kāi)披露應(yīng)當(dāng)披露的信息。為了保證知情權(quán)人及時(shí)可靠地獲取披露信息，法律法規(guī)對(duì)信息披露的期限和方式方法都作了明確的規(guī)定。不正當(dāng)披露包括不及時(shí)披露和不合適披露，不及時(shí)披露是指未在規(guī)定期限內(nèi)及時(shí)披露信息，是對(duì)及時(shí)性原則的違反，不合適披露是未按法定形式和渠道披露信息，是對(duì)法定披露形式的違反。

會(huì)計(jì)造假的會(huì)計(jì)信息失真從失真程度看，可分為完全造假賬和部分造假，完全造假是財(cái)務(wù)報(bào)告完全是假的，從憑證到會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，完全是無(wú)中生有的偽造，如銀廣廈、瓊民源即屬此類(lèi)；部分造假是人為操作，利用信息不對(duì)稱(chēng)和財(cái)務(wù)技能的優(yōu)勢(shì)，內(nèi)外串通，對(duì)信息進(jìn)行歪曲和粉飾，可稱(chēng)是部分偽造。

從會(huì)計(jì)造假的目的來(lái)劃分：一是提高營(yíng)利分紅或隱瞞虧損，以博取股東信任，粉飾上市，刺激股票市場(chǎng)，從而使相關(guān)人員獲取非法利益；二是降低或隱瞞營(yíng)利，以減少分紅或逃避、減少納稅負(fù)擔(dān)或在管理層收購(gòu)（MBO）中低價(jià)受讓股權(quán)獲利，致使國(guó)有資產(chǎn)流失。顯然，會(huì)計(jì)造假無(wú)論目的如何，皆具有欺詐的故意，欺詐股東、投資者、債權(quán)人、銀行或政府，以達(dá)成各種合法會(huì)計(jì)行為所不能達(dá)到的目的，最終損害利益相關(guān)者利益乃至國(guó)家與社會(huì)利益，具有極大的社會(huì)危害性，因而會(huì)計(jì)造假者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

三、做假賬的法律責(zé)任

現(xiàn)行規(guī)范會(huì)計(jì)行為追究做假賬的法律責(zé)任的法律規(guī)范主要體現(xiàn)在以會(huì)計(jì)法、注冊(cè)會(huì)計(jì)法、公司法、證券法及刑法之中。法律責(zé)任主要為行政責(zé)任和刑事責(zé)任。關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)范在理論和司法實(shí)踐中都尚未成熟。

（一）刑事責(zé)任的相關(guān)規(guī)范

依罪刑法定原則，刑事責(zé)任只能在刑法規(guī)范中規(guī)定。構(gòu)成犯罪的做假賬行為分兩類(lèi)：一是提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重?fù)p害利益相關(guān)者利益的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年有期徒刑或拘役，此類(lèi)屬于做假賬直接構(gòu)成犯罪的情形（刑法第161條）；二是為發(fā)行股票、債券或在破產(chǎn)清算時(shí)隱瞞財(cái)產(chǎn)而隱瞞重要事實(shí)或者編造重大虛假內(nèi)容或?qū)Y產(chǎn)負(fù)債表或者財(cái)產(chǎn)清單作虛偽記載，后果嚴(yán)重，嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人或者其他人利益的，對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。（刑法第160、162條）

在《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《公司法》和《證券法》中關(guān)于刑事責(zé)任的規(guī)定，性質(zhì)上屬于附屬刑法，但定罪量刑仍需以刑法典及單行刑法的規(guī)定為依據(jù)，形式上以宣示性規(guī)范的出現(xiàn)，即“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，是否構(gòu)成犯罪，如何追究刑事責(zé)任，仍依刑法規(guī)范而定。

（二）行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)范

現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)體系中，做假賬的法律責(zé)任形式主要是行政責(zé)任?！稌?huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》及《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》均對(duì)做假賬的相關(guān)行為規(guī)定了大量的行政責(zé)任，行政責(zé)任包括行政處分和行政處罰，前者是國(guó)家工作人員違反行政法律規(guī)范所應(yīng)承擔(dān)的一種行政法律責(zé)任（一般由國(guó)家工作人員的所在機(jī)關(guān)進(jìn)行處分），后者則是特定的行政主體（主要是財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)）依職權(quán)對(duì)違反行政法上的強(qiáng)制性義務(wù)所實(shí)施的一種行政制裁措施。

（三）民事責(zé)任的相關(guān)規(guī)范

現(xiàn)行法只有《證券法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》規(guī)定了做假賬的民事責(zé)任，且范圍作了嚴(yán)格的限制。最高法院2002年1月15日出臺(tái)了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問(wèn)題的通知》使通過(guò)訴訟追究做假賬的民事責(zé)任成為了可能，其后最高法院司法解釋《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)案件的若干規(guī)定》使得追究民事責(zé)任在程序和實(shí)體上有了具體依據(jù)。除了上述規(guī)范外，作為規(guī)范會(huì)計(jì)行為的基本法——《會(huì)計(jì)法》對(duì)做假賬的民事責(zé)任無(wú)任何規(guī)定。事實(shí)上，做假賬的損害范圍是廣泛的，除了證券市場(chǎng)外，其他公司企業(yè)做假賬造成相關(guān)利害關(guān)系人經(jīng)濟(jì)損害就無(wú)法追究其民事責(zé)任。

現(xiàn)行會(huì)計(jì)法等相關(guān)規(guī)范對(duì)做假賬的規(guī)制體現(xiàn)了嚴(yán)重的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維，即認(rèn)為做假賬侵害的客體主要是會(huì)計(jì)管理秩序，因而其責(zé)任形式也以行政責(zé)任為主。事實(shí)上，在當(dāng)下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，所有的市場(chǎng)主體均有會(huì)計(jì)行為，會(huì)計(jì)信息的使用者首先是利害關(guān)系人、企業(yè)自身和社會(huì)公眾，其次才是國(guó)家，做假賬首先損害的是相關(guān)利害關(guān)系人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，再次是國(guó) 家的稅收利益，最后才是國(guó)家的會(huì)計(jì)管理秩序。正因如此，做假賬的法律責(zé)任形式應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐悦袷仑?zé)任為主，輔以刑事責(zé)任和行政責(zé)任。只有民事責(zé)任成為主要的責(zé)任形式才能加強(qiáng)利害關(guān)系人對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的監(jiān)督，會(huì)計(jì)主體也才不敢輕易地做假賬，因?yàn)樽黾儋~將使其得不償失。

注釋?zhuān)?/p>

仇俊林，范曉陽(yáng).企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題研究.北京：人民出版社.2006年版.第19-20頁(yè).第21-26頁(yè)。