基于合并報表下的長期股權投資成本法研究

馬懷文

摘要：成本法是核算長期股權投資的一個重要方法，具有核算方法簡單、易于操作和避免賬務混亂問題等優(yōu)點，也是應用較為廣泛的方法。本文介紹了長期股權投資成本法的內涵，分析了目前長期股權投資成本法存在的問題和不足，針對相關問題提出了完善成本法的重要舉措，以期對長期股權投資成本法的研究提供一定的幫助。

關鍵詞：合并報表；長期股權投資；成本法

隨著長期股權投資和核算方法等相關理論的不斷發(fā)展，長期股權投資的核算工作逐步得到完善，相繼出現(xiàn)了長期股權投資成本法和權益法等一系列的核算方法，而在所有的長期股權投資核算方法中，成本法是其中應用比較廣泛的重要核算方法，在合并報表下長期股權投資的核算中起著舉足輕重的作用，必須給予高度重視。

一、長期股權投資成本法核算概述

長期股權投資成本法是指投資按照成本計價的方法。在成本法下，長期股權投資以初始投資成本計價，一般不調整其賬面價值，只有在收到清算性股利、追加或收回投資時才調整長期股權投資的成本。也就是說，在合并報表的范圍內，只有在被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時，才進行當期投資收益的確認；在報表期末無論被投資企業(yè)當年是否實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損或出現(xiàn)凈資產的其他增減變化，只在合并報表編制時才調整報表的相關科目，而不需要進行賬務處理。在合并報表范圍下使用成本法核算長期股權投資不僅具有核算方法簡單、易于操作等優(yōu)點，而且在編制合并報表時無需對子公司進行權益法核算，避免因子公司報表數據發(fā)生改變而致使母公司賬務和財務報表進行調整等等情況的出現(xiàn)。而當投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有控制或重大影響且活躍在市場上沒有報價時，對于公允價值不能可靠計量的長期股權投資，通常也采用成本法進行核算。

二、長期股權投資成本法核算存在的問題

一直以來，長期股權投資成本法是核算長期股權投資的一個基礎的方法，也是其中較為重要的方法。經過漫長時期的摸索和具體實踐，無論是在理論上還是在實際應用中，成本法核算長期股權投資得到了一定程度的發(fā)展和改善。但是，從總體上來說，在合并報表的基礎上，長期股權投資的成本法仍然存在著一系列的問題，亟待解決。

第一，用成本法核算長期股權投資不符合會計的相關原理。首先，成本法的應用模糊了資產的本質內涵；其次，成本法的相關收付實現(xiàn)制違反了會計的確認基礎。長期股權投資是一個長期的過程，不在于短期內增值變現(xiàn)的機會，在核算其收益時，對于資產，除了資金的機會成本外，并沒有直接需要的費用配比。因此，用成本來進行股權投資資產的核算，不符合資產的本質內涵。另外，成本法核算長期股權投資只會確認從被投資方分到的現(xiàn)金股利，本質是收付實現(xiàn)制的模式，已經與現(xiàn)行的會計確認基礎不相符合。

第二，現(xiàn)有的長期股權投資成本法核算程序不合理。使用成本法進行長期股權投資的核算雖然相比于其他方法具有核算方法簡便、投資賬戶能反映出投資的成本等優(yōu)點，但從總體上來說，現(xiàn)有的長期股權投資成本法核算的程序還是存在著一定的不足。現(xiàn)有的基本核算流程大致如下。首先，在投資初期，將投資的成本記為長期股權投資的賬面價值；其次，被投資方在宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，除清算性股利外，其余均按照應享有的部分確認投資收益。通常長期股權投資的時間比較長，計算收益時還需要將以前年度沖減或恢復的成本考慮進去，一旦中間任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)錯誤，則會影響到以后年度投資收益的準確度；若按照現(xiàn)有的長期股權投資成本法核算程序進行長期股權投資的核算，工作量很大、出錯率較高，容易混淆不同的成本，造成最終核算出的長期股權投資收益等會計信息不準確且核算過程效率較低。

第三，用成本法核算長期股權投資時的計算公式存在問題。成本法核算長期股權投資時存在一系列的公式，部分公式存在著一定的問題。例如，在核算應享有的投資收益或應沖減初始投資成本金額、投資年度以后應確認投資收益或應沖減投資成本金額時的計算公式中存在核算的時間不符合實際的經濟業(yè)務往來、計算的結果不能使用等問題。以應享有的投資收益的計算公式為例，投資企業(yè)投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益*投資企業(yè)持股比例*當年投資持有月份/全年月份，但在實際的經濟業(yè)務中，投資當年被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益通常在下一個會計年度的2月份以后才會給出，而現(xiàn)金股利或利潤的分配通常在本年度中間進行，所以在進行分配現(xiàn)金股利或利潤時，被投資方不可能提供投資當年實現(xiàn)的凈損益。因此，按照以上公式計算出的應享有投資收益不符合實際經濟業(yè)務情況。

第四，成本法提供的會計信息質量偏低。從資產負債表的資產計量來看，成本法對于長期股權投資的計量方式和長期股權投資的內在價值是基本脫鉤的，不能滿足會計使用者的需求；從利潤表來看，成本法對于損益的計算是基于收付實現(xiàn)制的原則，不能反映出被投資企業(yè)期間內的實際經營管理狀況。因此，成本法核算長期股權投資提供的會計信息質量較低。

三、完善長期股權投資的成本法核算的重要舉措

在合并報表的基礎下，子公司的長期股權投資通常采用成本法核算方法。長期股權投資成本法盡管經歷了一段時間的變革和完善，但是仍然存在一系列的問題，嚴重影響了長期股權投資的核算和會計處理的合理性，必須采取一定的措施給予完善。

（一）合理確認資產與成本的關系和會計確認基礎

資產是指企業(yè)、自然人、國家擁有或控制的能以貨幣來計量收支的經濟資源，包括各種收入、債權和其他經濟資源，是會計最為基本的要素之一，其與負債、所有者權益共同構成的會計等式，是財務會計的基礎。而成本法是利用歷史成本替代資產價值的表達，按照成本來定義資產，容易混淆資產的本質內涵，。因此，必須合理確認在長期股權投資核算中資產和成本的關系。另外，成本法采用收付實現(xiàn)制確認基礎，不符合權責發(fā)生制的會計確認基礎。在用成本法核算長期股權投資時，應考慮到被投資企業(yè)的盈虧情況和其他經營管理情況，改善現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制會計核算模式，使成本法核算的長期股權投資更符合實際情況。

（二）建立投資成本沖減臺賬，優(yōu)化長期股權投資成本法核算程序

現(xiàn)有的長期股權投資成本法核算程序在實際運行中必須在每一個會計年度都要計算累計凈損益和分派的利潤，而且在具體操作過程中，以后年度的損益和利潤的計算必須以前一個會計年度的數據為基準，這樣反復計算不僅大大增加了工作量，而且增加了出錯率。因此，可以通過建立長期股權投資成本沖減臺賬和投資成本恢復臺賬來優(yōu)化長期股權投資成本法核算程序，即不需要每年都計算累計凈損益和累計分派的利潤，在投資沖減臺賬和恢復臺賬的基礎上，再加上一個會計年度的凈損益和當年分派的利潤即可得出投資成本的變動和投資方的收益，簡化了計算過程，避免重復計算，提高了長期股權投資成本法核算的效率。

（三）根據實際情況確定正確的長期股權投資成本法核算公式

長期股權投資成本法核算公式是利用成本法核算長期股權投資的主要依據，也是長期股權投資核算的重要方面之一，必須確保正確無誤才能使得計算出來的長期股權投資結果能夠反映長期股權投資的經濟狀況。但是，目前應享有的投資收益或應沖減初始投資成本金額等的計算公式存在一定的問題，不能正確地計算出長期股權投資。因此，必須根據實際情況確定正確的長期股權投資成本法核算公式。例如，針對應享有的投資收益存在的問題，可以根據被投資企業(yè)核算現(xiàn)金股利或利潤的次數進行修改。若被投資企業(yè)每年只分配一次現(xiàn)金股利或利潤，由于投資年度當年所分配的利潤均是之前年度實現(xiàn)的，因此不用使用計算公式，直接將分得的現(xiàn)金股利或利潤全部沖減初始投資成本即可；若多次分配現(xiàn)金股利或利潤，且本年度實現(xiàn)的凈利潤參與本年利潤分配，則可以按照季度來獲得被投資企業(yè)的凈損益，即應享有的投資收益計算公式修改為投資企業(yè)投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資企業(yè)1月1日到分配現(xiàn)金股利或利潤的上季度末實現(xiàn)的凈損益/投資企業(yè)持股比例*到上季度末投資持有月份/到上季度末本年月份。通過這種方式計算出的應享有收益更為符合實際情況。

（四）核算長期股權投資時采用成本法與其他方法相結合的方式以提高會計信息質量

在合并報表的范圍內，子公司長期股權投資基本都是按成本法核算，母公司賬面和報表對子公司的長期股權投資均以歷史成本反映，除了子公司持續(xù)虧損可能會提減值準備外不會進行調整，與子公司權益中享有的份額存在很大的差異，造成合并報表有利潤可分但母公司卻無利潤可分等方面的問題，成本法核算長期股權投資提供的會計信息不符合實際情況。因此，可以在核算長期股權投資時，采用成本法和其他核算方法相結合使用的方式，根據實際情況在不同的時期選擇適當的核算方法。權益法強調投資雙方發(fā)生的財務事實和經濟實質關系，可以將成本法和權益法結合使用，在長期股權投資的不同時期和不同狀況下采用合適的方法以確保核算結果的準確性。例如，投資方追加投資將使得被投資方的經營狀況和財務狀況發(fā)生變化，變化前可以采用成本法來核算長期股權投資，變化后則可以采用權益法。采用多種方法結合使用來核算長期股權投資的方法，可以有效增加長期股權投資核算的準確性和切實性，從而提高會計信息的質量。

四、結語

從會計原理本質上來說，長期股權投資成本法的實質是一種以歷史成本原則作為計量基礎、以收付實現(xiàn)制作為確認基礎的會計處理政策。經過一段時間的發(fā)展和不斷完善，成本法的相關理論和實際應用均取得了很大的進展，但從總體上而言，仍然存在相關計算公式有問題、提供的會計信息質量低等問題，必須采用相關的措施給予解決，從而促進長期股權投資成本法核算的不斷完善。

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（作者單位：中國交通建設股份有限公司）