實質(zhì)重于形式原則的運用

□文/張瀠之 畢克如

（大連財經(jīng)學院 遼寧·大連）

一、實質(zhì)重于形式原則的含義及與其他信息質(zhì)量要求之間的關系

（一）實質(zhì)重于形式原則的含義。實質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告而不應當僅僅以法律形式為依據(jù)。它體現(xiàn)了對經(jīng)濟實質(zhì)的重視，保證了會計核算信息與客觀經(jīng)濟事實相符。

實質(zhì)重于形式原則在于強調(diào)對經(jīng)濟實質(zhì)的反應。實質(zhì)重于形式原則不僅僅要求企業(yè)按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)，而且要求企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算。在實際的工作中，外在的法律形式并不能完全反映其實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實。如果企業(yè)的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式來進行，而其法律形式或人為形式卻又沒有反映其經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，那么其最終結(jié)果不僅不會有利于會計信息使用者的決策，反而會對會計信息使用者的決策產(chǎn)生誤導的作用。

（二）實質(zhì)重于形式原則與可靠性的關系。實質(zhì)重于形式原則修正了會計信息的可靠性。實質(zhì)重于形式原則是對衡量會計信息質(zhì)量的一般原則和確認計量的一般原則的補充，起到修正會計信息的作用。實質(zhì)重于形式是對會計信息可靠性的修正，旨在準確反映業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，從而提高會計信息的可靠性。我國要真正進入國際資本市場，參與國際貿(mào)易競爭，就必須要按照國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息，提高會計信息質(zhì)量。沒有真實可靠的會計信息，企業(yè)就不可能正確地進行管理、決策，投資者和債權人的利益也就得不到合理的保護，金融證券市場缺乏透明度，市場風險自然也就得不到有效的防范和化解。

（三）實質(zhì)重于形式原則與一貫性原則的關系。實質(zhì)重于形式原則是對一貫性原則的補充。一貫性原則要求企業(yè)采用的會計政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，如果某種會計政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，能更恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果時，可以恰當?shù)刈兏?。這正是有意無意地對實質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，但是隨著科學技術的進步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應看其經(jīng)濟實質(zhì)，采用加速折舊法。

（四）實質(zhì)重于形式原則與謹慎性原則的關系。實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則相輔相成。對資產(chǎn)計提各種減值準備，一方面是謹慎性原則的體現(xiàn)，但同時也在一定程度上體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因為各種原因發(fā)生減值，在年度終了時，其實際價值與賬面價值發(fā)生背離，原賬面價值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，根據(jù)發(fā)生時所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對于企業(yè)的一些資產(chǎn)應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則計提減值準備，對原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實、恰當?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)。

二、實質(zhì)重于形式原則的運用

（一）融資租賃固定資產(chǎn)的核算。固定資產(chǎn)的租賃業(yè)務可分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種方式。其中融資租賃是指在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的租賃，其資產(chǎn)所有權最終可能被轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。從法律形式上來說，在租賃期間內(nèi)，承租一方只有使用權，而沒有所有權。但是，由于這種形式的租賃在租賃合同中所規(guī)定的租賃期限一般是很長的（一般超過固定資產(chǎn)預計使用壽命的75%），大多數(shù)都接近于資產(chǎn)的有效使用年限，又或者是到租賃期滿之后，承租方獲得購買資產(chǎn)的優(yōu)先權等等。從經(jīng)濟實質(zhì)上看，承租方相當于利用貨款購置了固定資產(chǎn)，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，承租方在租賃期間應將租賃物確認為企業(yè)的資產(chǎn)，同時在進行會計處理時，確認為企業(yè)的一項長期負債項目。能夠?qū)⑷谫Y租入的固定資產(chǎn)確認為企業(yè)自有資產(chǎn)核算，其原因是源于“資產(chǎn)”的定義，也是應用實質(zhì)重于形式原則的結(jié)果。即根據(jù)租賃協(xié)議，租賃期間該設備的所有權歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實質(zhì)上取得了對該設備的控制權，并承擔由該設備引起的風險（可能因技術進步而引起貶值等）。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應予確認為企業(yè)固定資產(chǎn)。

（二）收入的確認。如果要將一項經(jīng)濟業(yè)務流入確認為收入，除了滿足收入的定義之外，還需要同時滿足：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。從這些條件分析，在商品交易中，強調(diào)企業(yè)在確認收入時應從實質(zhì)上判斷商品所有權的主要風險與報酬的轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)，不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權利。比如，企業(yè)在處理售后租回業(yè)務時，如果出售和租回的價格是公允的，那么在出售時并未確認收入；受托代銷商品只有在收到受托方開具的增值稅專用發(fā)票時才能確認收入而并不是在發(fā)出商品時就確認收入

（三）資產(chǎn)減值準備的計提。企業(yè)的各項資產(chǎn)，如果不再滿足資產(chǎn)的確認條件，即應該將其從資產(chǎn)中轉(zhuǎn)出。如果資產(chǎn)的價值高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值，說明資產(chǎn)發(fā)生了減值，即資產(chǎn)不再值資產(chǎn)的賬面價值，因此應將資產(chǎn)減損的價值計入資產(chǎn)減值損失，以將資產(chǎn)賬面價值降至可收回金額或可變現(xiàn)凈值。這中間減值準備的計提是對“失效資產(chǎn)價值”的一種提前剔除，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

三、實質(zhì)重于形式原則運用應注意的問題

（一）不能過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則?！皩嵸|(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。它運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量?？衫斫庑?、相關性、可靠性和可比性是財務報表提供的信息的四項主要的質(zhì)量特征，可靠性又包括如實反映、實質(zhì)重于形式、謹慎、中立性和完整性等次級質(zhì)量特征?？梢妼嵸|(zhì)重于形式在會計概念體系中處于較次要的地位，而不應被過分強調(diào)。

（二）會計人員應關注會計風險。會計準則給了會計人員一定的獨立性和專業(yè)判斷空間，勢必對會計人員的素質(zhì)提出更高的要求。當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運用專業(yè)判斷仍有不能如實反映企業(yè)的實際經(jīng)濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風險。會計風險概念的提出，反過來對會計人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。

四、實質(zhì)重于形式原則運用的完善建議

（一）加強會計人員職業(yè)道德規(guī)范建設。根據(jù)經(jīng)濟人假設，任何人都偏向于將自身利益最大化，那么作為會計人員在處理會計交易和事項時，會計處理也必然偏向有利的一方。在追求利益最大化時，正確利用實質(zhì)重于形式原則存在實質(zhì)性障礙。在會計監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間的博弈中，監(jiān)管者不能期望“實質(zhì)重于形式”這一依賴于會計報告主體職業(yè)判斷水平的會計原則能夠在會計核算中得到不折不扣的貫徹實施。這一條原則的使用也會成為有關部門操縱利潤的好方法。為了避免實質(zhì)重于形式原則的濫用和誤用，就需要會計人員有較好的職業(yè)道德。因此，提高會計人員職業(yè)道德是確保該原則適度運用的關鍵所在。會計人員作為會計實踐活動的主題，有著較強的主觀能動性，在一定范圍內(nèi)可以左右會計處理。由于會計準則并不能窮盡所有發(fā)生的情況，對于特殊的交易，會計人員必須以扎實的基礎和對客觀事實的判斷，較強的職業(yè)意識，良好的職業(yè)意識為基礎才能做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，才能力求公允，避免主觀隨意性。

（二）提高會計人員職業(yè)判斷水平。會計人員的職業(yè)判斷并不是個人的主觀臆斷，而是建立在熟悉和理解各項會計法規(guī)和制度的基礎上對其精神的延伸和補充，其中也含有一定的創(chuàng)造性。作為個人的判斷能力，勢必會有差異，如果脫離會計相關標準的精神，過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，反而不能保證會計信息的質(zhì)量。在職業(yè)判斷中，必須以一貫性、可比性為基礎，不能使職業(yè)判斷超過保證信息一貫性和可比性的范疇。

（三）建立會計信息檢查制度。對于實質(zhì)重于形式原則的運用，會計信息質(zhì)量監(jiān)管過程中應該在現(xiàn)有的會計信息質(zhì)量事后檢查制度（如財政部、證監(jiān)會、國家審計機關等政府監(jiān)管部門的會計信息質(zhì)量抽查制度）的基礎上，建立以事前控制與事中控制相結(jié)合為導向的磋商制度、請示制度。這樣，才能以提高會計信息質(zhì)量、反映經(jīng)濟實質(zhì)為目的，減少風險。

［1］邱嵐琨.關于實質(zhì)重于形式的運用.企業(yè)改革與管理，2015.3.

［2］張清宜.實質(zhì)重于形式原則的運用分析.商，2013.18.

［3］劉洋.會計核算中實質(zhì)重于形式原則的運用.時代金融，2013.12.

［4］陸建英.淺議實質(zhì)重于形式在新準則中的應用.科技信息，2010.2.