基于單一稅思想的個(gè)人所得稅改革問(wèn)題的探討

彭 皝 王 丹

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠2330300）

個(gè)人所得稅自18世紀(jì)末最早在英國(guó)出現(xiàn)以后，逐漸成為世界上大部分國(guó)家的主體稅種，其在籌集財(cái)政資金、調(diào)節(jié)收入分配發(fā)揮了不可替代的作用。隨著現(xiàn)代稅制體系不斷完善，個(gè)人所得稅在稅收實(shí)踐中日益繁瑣、復(fù)雜的稅制設(shè)計(jì)、局限的課征模式及稅制對(duì)資源的扭曲，導(dǎo)致了稅收效率低下和稅收不公平等問(wèn)題。面對(duì)這些問(wèn)題，單一稅思想首次在20世紀(jì)80年代的美國(guó)提出，倡導(dǎo)降低稅率、擴(kuò)大稅基、簡(jiǎn)化征管的中性稅收思想。單一稅思想無(wú)疑為處于制度變遷中的中國(guó)予以新的突破口。

一、單一稅概述

20世紀(jì)80年代初，美國(guó)斯坦福大學(xué)的羅伯特·霍爾和阿爾文·拉布什卡為了解決缺乏效率、欠缺公平、積重難返的美國(guó)聯(lián)邦所得稅，提出了“單一稅”改革思想。單一稅的改革建議曾在美國(guó)引發(fā)了一場(chǎng)稅收公平與效率的爭(zhēng)論。然而，單一稅并沒(méi)有在美國(guó)予以實(shí)施，美國(guó)的政治利益集團(tuán)格局阻擋了改革的進(jìn)程。雖如此，但其中降低稅率、擴(kuò)大稅基、簡(jiǎn)化征管的中性稅收思想?yún)s被廣泛接受，并由此產(chǎn)生出美國(guó)1986年的《稅制改革方案》。

（一）單一稅的科學(xué)內(nèi)涵與效應(yīng)分析

單一稅，不同于傳統(tǒng)稅收理論中的“單一稅”，它是一種采用比例稅率的所得稅。單一稅思想有三個(gè)特征：?jiǎn)我欢惵?、消費(fèi)稅基、整潔稅基。單一稅率，指設(shè)立一定的免征額，對(duì)超出免征額的部分實(shí)行單一的稅率進(jìn)行計(jì)算。消費(fèi)稅基，指對(duì)去除投資后的個(gè)人所得余額進(jìn)行征稅，即個(gè)人所得收入中用于投資的部分不征收個(gè)人所得稅，只對(duì)用于消費(fèi)的部分征稅。整潔稅基，指通過(guò)取消對(duì)特定情況的稅收優(yōu)惠制度，使稅收基礎(chǔ)完整而不被侵蝕。單一稅的特征決定了單一稅思想下稅收中性的本質(zhì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)與稅收效率的提高有明顯的促進(jìn)作用。

單一稅效應(yīng)，主要體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)效應(yīng)與稅收效應(yīng)兩個(gè)方面。在經(jīng)濟(jì)方面：第一，促進(jìn)投資增加。單一稅是對(duì)個(gè)人所得減去投資后的余額征稅，即對(duì)投資支出部分免稅，這必然增加投資總量。［1］第二，促進(jìn)勞動(dòng)供給增加。與傳統(tǒng)累進(jìn)稅相比，單一稅較高的免征額使大部分勞動(dòng)者不在納稅范圍內(nèi)，其勞動(dòng)積極性便得到大大提高。在稅收方面：第一，簡(jiǎn)化稅制，提高稅收效率。單一稅是稅收中性與稅收調(diào)控的有效統(tǒng)一，既保證了稅基的整潔，又避免了累進(jìn)稅繁雜的稅收程序，提高了稅收效率。第二，拓寬稅基，促進(jìn)社會(huì)公平。單一稅取消或減少一些特定消費(fèi)或投資的稅收優(yōu)惠，減少了尋租、稅收減免以及偷逃稅行為，因而增加了社會(huì)公平。

（二）單一稅在國(guó)際上的實(shí)踐

“單一稅”產(chǎn)生于美國(guó)，發(fā)展于俄羅斯。20世紀(jì)90年代初，俄羅斯在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的重要時(shí)期，實(shí)施了單一稅性質(zhì)的稅制改革，在世界各國(guó)引起了強(qiáng)烈反響。［2］俄羅斯對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)行單一稅制包括：1.簡(jiǎn)化稅制，降低稅率。2.拓展稅基，明確免稅項(xiàng)目。自單一稅制改革以來(lái)，俄羅斯財(cái)政狀況明顯好轉(zhuǎn)，成就凸顯。2001年，個(gè)人所得稅收入實(shí)現(xiàn)2547億盧布，同比增長(zhǎng)46%，扣除通貨膨脹等因素，實(shí)際增長(zhǎng)28%。2001～2005年，俄羅斯個(gè)人所得稅實(shí)際收入較預(yù)算增長(zhǎng)一倍多。

俄羅斯單一稅的成功實(shí)踐，在歐洲掀起一場(chǎng)單一稅改革的熱潮。愛(ài)沙尼亞、立陶宛和拉托維亞是在歐洲國(guó)家中最早實(shí)行單一稅，其他歐洲國(guó)家雖然目前還沒(méi)有進(jìn)行單一稅改革，但單一稅降低稅率、擴(kuò)大稅基、簡(jiǎn)化征管的中性稅收思想漸漸深入各國(guó)的稅制改革中。改革后，愛(ài)沙尼亞、立陶宛和拉托維亞在稅收收入、GDP以及就業(yè)率的增長(zhǎng)方面明顯高于其他沒(méi)有實(shí)行單一稅改革的國(guó)家。［3］

二、我國(guó)個(gè)人所得稅改革

作為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)發(fā)展的復(fù)合稅制體系中不可或缺的一個(gè)重要稅種，［4］個(gè)人所得稅在籌集財(cái)政資金、調(diào)節(jié)收入分配中發(fā)揮不可替代的作用。30多年來(lái)的個(gè)人所得稅改革，使我國(guó)個(gè)人所得稅系統(tǒng)不斷完善的過(guò)程中，稅制本身功能定位發(fā)生變化，進(jìn)一步發(fā)展中局限性日益凸顯，亟待解決。

（一）個(gè)人所得稅職能定位

功能定位是個(gè)人所得稅制度發(fā)展的前提，也是個(gè)人所得稅制度改革的方向。國(guó)內(nèi)對(duì)個(gè)人所得稅職能定位的研究主要有三種觀點(diǎn)：一是個(gè)人所得稅應(yīng)以籌集財(cái)政資金為重心。支持這種觀點(diǎn)的專家認(rèn)為，個(gè)人所得稅職能定位受經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅制結(jié)構(gòu)、征管水平與國(guó)際稅收環(huán)境的影響。由于我國(guó)稅收收入以流轉(zhuǎn)稅為主體，而且個(gè)人所得稅占稅收收入的比重較低，導(dǎo)致個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面功能十分有限。二是個(gè)人所得稅應(yīng)以調(diào)節(jié)收入分配為重心。支持這種觀點(diǎn)的專家認(rèn)為，調(diào)節(jié)收入分配功能是個(gè)人所得稅建立之初就賦予的主要職能。20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，居民收入明顯提高，貧富差距不斷擴(kuò)大，收入分配矛盾日益激烈。在這種背景下，個(gè)人所得稅被賦予的首要職能是調(diào)節(jié)收入分配，以促進(jìn)社會(huì)公平。三是個(gè)人所得稅應(yīng)以籌集財(cái)政資金與調(diào)節(jié)收入分配功能并重。當(dāng)今國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，迫切需要個(gè)人所得稅職能的重新定位，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)籌集財(cái)政資金功能與調(diào)節(jié)收入分配功能。

自十八大三中全會(huì)召開(kāi)以來(lái)，復(fù)雜多變的國(guó)內(nèi)國(guó)際環(huán)境對(duì)個(gè)人所得稅職能定位提出了更高的挑戰(zhàn)。首先，作為財(cái)政收入的重要來(lái)源之一，個(gè)人所得稅的改革須以稅收收入的增長(zhǎng)為前提。為社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)與各項(xiàng)公共事業(yè)發(fā)展提供資金的支持與保障，個(gè)人所得稅的首要功能是籌集財(cái)政資金。因此，若不能保證個(gè)人所得稅收入的增長(zhǎng)，由其他稅收填補(bǔ)的部分將引起稅收不公現(xiàn)象。其次，個(gè)人所得稅雖難以改變收入在初次分配的不公平性，但隨著居民收入的不斷增加，其在調(diào)節(jié)收入再分配方面的作用不容忽視。

（二）個(gè)人所得稅現(xiàn)狀概述

自1994年我國(guó)實(shí)施新稅制以來(lái)，個(gè)人所得稅在數(shù)量上和規(guī)模上都有了很大的改善。數(shù)量上看，從72.67億元增加到6054.09億元，年均增收332.30億元，并且遠(yuǎn)大于同一時(shí)期其他稅收收入的增長(zhǎng)速度。規(guī)模上看，個(gè)人所得稅占我國(guó)稅收比重也由1994年的1.52%，迅速提升至2011年的6.57%（見(jiàn)表1所示）。

2011年個(gè)人所得稅第六次改革后，全年稅收減少大約1600億元，其中提高減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整工薪所得稅率、級(jí)距帶來(lái)的減收大約1440億元，占2010年工薪所得個(gè)人所得稅的46%。調(diào)整以后，工薪收入者的納稅范圍由改革前28%下降到7.7%，納稅人數(shù)由8400萬(wàn)人減少到2400萬(wàn)人，大幅度減輕了中低收入群體的負(fù)擔(dān)。雖然普遍提高個(gè)人所得稅免征額行動(dòng)有助于降低對(duì)中低收入階層的累進(jìn)程度，但它無(wú)法從根本上改變我國(guó)個(gè)人所得稅制中存在的累進(jìn)程度過(guò)高，稅率結(jié)構(gòu)不合理所帶來(lái)的問(wèn)題。

表1 1994－2012年稅收總收入、個(gè)人所得稅收入及其比重

（三）個(gè)人所得稅改革中存在的問(wèn)題

1.分類課征的稅制模式，無(wú)法衡量納稅主體的納稅能力。在稅制改革進(jìn)程中，將稅制模式改為綜合和分類相結(jié)合的混合課稅模式無(wú)法從根本上解決衡量納稅主體的納稅能力問(wèn)題，［5］更不利于納稅主體間的公平性。同為勞動(dòng)報(bào)酬所得，收入來(lái)源廣泛或者綜合收入高的人可能少納稅或不納稅，而收入來(lái)源單一、相對(duì)收入較低的工薪階層卻必須嚴(yán)格納稅，這種不公平現(xiàn)象，嚴(yán)重挫傷了勞動(dòng)者的積極性和創(chuàng)造性，阻礙經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

2.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，很難有效發(fā)揮收入分配功能，也不利于消費(fèi)。最新個(gè)人所得稅改革中，免征額的提高，不僅對(duì)高收入者沒(méi)有起到更好的稅負(fù)增加作用，也對(duì)低收入者沒(méi)有起到較好的減負(fù)作用。研究表明，中國(guó)有60%的居民月收入在3000元以下，大部分低收入者不在納稅范圍內(nèi)，減負(fù)作用不明顯。提高個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，對(duì)中等偏上收入者產(chǎn)生較大影響，但這部分勞動(dòng)者邊際消費(fèi)率很低，很難起到擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)消費(fèi)的作用。

3.稅率設(shè)置復(fù)雜，征管效率低，缺乏有力的監(jiān)管與征收措施與之配套。新一輪個(gè)人所得稅改革將“工資薪金所得”項(xiàng)目稅收級(jí)數(shù)由九級(jí)改為七級(jí)，復(fù)雜度雖有所改善，但由于個(gè)人所得稅的應(yīng)稅項(xiàng)目和檔次多，計(jì)算仍很復(fù)雜，再加上沒(méi)有有力的監(jiān)管與征收措施，偷逃稅現(xiàn)象日益嚴(yán)重。比如，個(gè)體工商戶做假賬、現(xiàn)金交易不入賬等等，都成為稅收流失的主要渠道。因此，加強(qiáng)對(duì)隱形收入有效的監(jiān)管，增加信息透明度，加大偷逃稅懲罰力度，為我國(guó)進(jìn)行有效個(gè)人所得稅改革注入新的生命力。

三、單一稅的指導(dǎo)與借鑒

在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，單一稅所提倡的“單一稅率”在我國(guó)不具備現(xiàn)實(shí)的可行性。但事實(shí)上，單一稅的真正思想并不在于稅率的單一，而是在于整潔的稅基。因此，借鑒單一稅的思想指導(dǎo)我國(guó)個(gè)人所得稅改革是按照“簡(jiǎn)化稅制、降低稅率、減少檔次、拓寬稅基”的思路進(jìn)行的。

1.簡(jiǎn)化稅制，優(yōu)化個(gè)人所得稅課征模式。實(shí)踐表明，分類課征的稅制模式已無(wú)法衡量納稅主體的納稅能力。借鑒單一稅思想，把個(gè)人收入分為經(jīng)常性收入和非經(jīng)常性收入進(jìn)行綜合與分類同步課征，前者納入綜合項(xiàng)目課稅，后者實(shí)行分類課稅。兩種課征模式并行，一方面有利于個(gè)人所得稅的收入再分配作用的發(fā)揮，另一方面某些難于監(jiān)管的所得項(xiàng)目能夠得到有效管理。同時(shí)，簡(jiǎn)化稅制，將現(xiàn)行最高邊際效率降至企業(yè)所得稅稅率水平，7級(jí)稅率簡(jiǎn)化為3級(jí)或者4級(jí)，有利于稅收效率與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。

2.降低稅負(fù)，合理確定費(fèi)用扣除額。現(xiàn)行個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，很難有效發(fā)揮收入分配功能，也不利于消費(fèi)，不僅對(duì)高收入者沒(méi)有起到更好的稅負(fù)增加作用，也對(duì)低收入者沒(méi)有起到較好的減負(fù)作用。因此，依據(jù)納稅主體及家庭成員的基本生計(jì)費(fèi)用支出的原則，費(fèi)用扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)急需調(diào)整。第一，進(jìn)一步調(diào)整免征額標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)社會(huì)公平與稅收效率。第二，增加子女撫養(yǎng)費(fèi)、老人贍養(yǎng)費(fèi)單項(xiàng)扣除。

3.拓寬稅基，調(diào)整減免稅項(xiàng)目。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定了31項(xiàng)免稅項(xiàng)目和3項(xiàng)減稅項(xiàng)目，還有其他政策性的免稅項(xiàng)目。過(guò)多的稅收優(yōu)惠與免稅項(xiàng)目，極大地增加了尋租、稅收減免以及大量的偷逃稅行為產(chǎn)生的可能性。那么，拓寬稅基、整潔稅基十分必要?；诖耍∠驕p少繁雜的稅收優(yōu)惠不僅簡(jiǎn)化了稅制，而且顯著地削減了政府和納稅主體的交易成本。

4.配套政策營(yíng)造良好的稅收環(huán)境。任何制度的改革都不是一勞永逸的，個(gè)人所得稅改革也是如此，它需要與之配套的改革政策與其相應(yīng)，以更好發(fā)揮財(cái)政收入籌集、調(diào)節(jié)收入分配的作用。第一，強(qiáng)化稅務(wù)部門(mén)的執(zhí)法地位，維護(hù)稅收經(jīng)濟(jì)秩序；第二，簡(jiǎn)化稅收的征管方式，完善稅收征管制度；第三，全面推進(jìn)稅收立法，促進(jìn)稅收基本法的制定；第四，提高公民的納稅意識(shí)，規(guī)范公民納稅行為。

四、總結(jié)

個(gè)人所得稅改革是一項(xiàng)不斷探索的歷史工程。通過(guò)分析我國(guó)個(gè)人所得稅存在的弊端，借鑒俄羅斯等國(guó)對(duì)單一稅制改革的成功經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為個(gè)人所得稅借鑒單一稅思想是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的必由之路?；谖覈?guó)基本國(guó)情的歷史性、長(zhǎng)期性和復(fù)雜性，結(jié)合當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況，緊緊把握個(gè)人所得稅的職能定位，在單一稅思想研究的基礎(chǔ)上，“取其精華，去其糟粕”，以便為我國(guó)的個(gè)人所得稅改革與發(fā)展提供一個(gè)新的思路。

［1］劉窮志.單一稅可行性分析［J］.財(cái)政研究，2003，（3）.

［2］隋政文.單一稅：所得稅制度改革的新思路［J］.財(cái)政研究，2002，（12）.

［3］劉生旺.從歐盟國(guó)家的單一稅改革看稅收政策的有效性［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010，（2）.

［4］賈康，梁季.我國(guó)個(gè)人所得稅改革問(wèn)題研究［J］.稅收研究，2010，（4）.

［5］趙強(qiáng).從單一稅視角探討我國(guó)個(gè)人所得稅改革［J］.中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2011，（3）.