資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控企業(yè)利潤(rùn)的方式及防范對(duì)策

辛歆

內(nèi)容摘要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范和慣例的逐漸接軌，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)緊密相連的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也逐步得到重視。文章基于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)的邏輯起點(diǎn)分析，探尋資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的法理依據(jù)，解析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控企業(yè)利潤(rùn)的方式，構(gòu)建資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控利潤(rùn)的防范對(duì)策。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 操控 企業(yè)利潤(rùn) 對(duì)策

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)的邏輯起點(diǎn)

不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位決定著企業(yè)不同的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及供給方式，進(jìn)而產(chǎn)生不一致的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露方式，并最終出現(xiàn)各種企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的變動(dòng)性差異。因此，要研究企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及其操控企業(yè)利潤(rùn)這一會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題，需要以會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定及其相關(guān)理論作為研究起點(diǎn)。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量盡可能客觀、可靠、精確，資產(chǎn)計(jì)量屬性偏重于采用歷史成本計(jì)量。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展壯大，企業(yè)投資主體也朝著多元化方向發(fā)展變化，傳統(tǒng)單一的會(huì)計(jì)目標(biāo)也沿著多元化發(fā)展，逐步走向受托責(zé)任觀與決策有用觀的統(tǒng)一與融合。企業(yè)會(huì)計(jì)信息不僅僅要滿足大股東對(duì)管理層履行受托責(zé)任所需的會(huì)計(jì)信息，更要滿足普通投資者投資決策所需、政府有關(guān)部門(mén)及社會(huì)大眾投資決策所需的會(huì)計(jì)信息。

決策有用觀更加關(guān)注的是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，在資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量上，決策有用觀不同于傳統(tǒng)歷史成本的多重計(jì)量。決策有用觀念下的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)價(jià)值計(jì)量的重要性，試圖用價(jià)值計(jì)量替代傳統(tǒng)成本計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，將可收回金額低于賬面價(jià)值的，按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并依據(jù)實(shí)際發(fā)生情況確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。企業(yè)利益相關(guān)者決策的核心依據(jù)是企業(yè)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)力圖確保企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，基于此，我們認(rèn)為決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)是企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)，該目標(biāo)的理論追求是通過(guò)更加相關(guān)、可比的會(huì)計(jì)信息，為企業(yè)利益相關(guān)者決策提供服務(wù)。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的法理依據(jù)

（一）會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則—資產(chǎn)減值的淵源

謹(jǐn)慎原則是為了更好地體現(xiàn)出企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，防止高估或虛增資產(chǎn)，要求會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者和供給者及時(shí)確認(rèn)可能發(fā)生的損失。謹(jǐn)慎性原則的前提是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的不確定性，其本質(zhì)是對(duì)不確定性的謹(jǐn)慎反應(yīng)，其目的是為了保證資產(chǎn)的真實(shí)性、完整性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及各種不確定因素加大，謹(jǐn)慎性原則要求財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)信息能全面、真實(shí)反映有關(guān)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)損失信息。基于這種訴求，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)逐步發(fā)展完善起來(lái)，資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策是以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計(jì)可能產(chǎn)生損失，并將資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額的部分排除在資產(chǎn)價(jià)值之外的會(huì)計(jì)處理過(guò)程。因而，會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則是資產(chǎn)減值資產(chǎn)發(fā)展的淵源，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是謹(jǐn)慎原則運(yùn)用的具體體現(xiàn)。

（二）資產(chǎn)學(xué)科概念轉(zhuǎn)移—資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為資產(chǎn)計(jì)價(jià)目的是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，為費(fèi)用分配和損益計(jì)量奠定基礎(chǔ)。體現(xiàn)的是一種以成本為中心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀，在這種計(jì)價(jià)觀念下，資產(chǎn)負(fù)債表包含了許多只有賬面價(jià)格而沒(méi)有實(shí)際價(jià)值的項(xiàng)目，會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)有效地反映企業(yè)資產(chǎn)和財(cái)務(wù)狀況。

隨著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，其理論與概念基礎(chǔ)與經(jīng)濟(jì)學(xué)上的理論與概念基礎(chǔ)不斷融合。在這種發(fā)展背景下，企業(yè)資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵已經(jīng)從會(huì)計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念發(fā)生轉(zhuǎn)移。會(huì)計(jì)理論的變革實(shí)質(zhì)上是試圖改變成本中心的會(huì)計(jì)理論，代之以價(jià)值中心的會(huì)計(jì)邏輯。因此，會(huì)計(jì)理論研究者源于經(jīng)濟(jì)學(xué)思維，將資產(chǎn)界定為未來(lái)經(jīng)濟(jì)的總流入量，這一定義體現(xiàn)出企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)獲益性。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)預(yù)期未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面值時(shí)，計(jì)提并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失是符合原則的，這也是企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。

（三）會(huì)計(jì)決策有用論—資產(chǎn)減值的理論支撐

會(huì)計(jì)決策有用論主張企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)，基于決策有用觀，我們可以認(rèn)為企業(yè)價(jià)值是企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者決策的重要參考指標(biāo)，資產(chǎn)減值所遵循的相關(guān)性和可靠性原則將有助于會(huì)計(jì)信息使用者的決策，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)使得企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值真正回歸，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，當(dāng)預(yù)期資產(chǎn)的可收回金額明顯低于其歷史成本時(shí)，要對(duì)其歷史成本提供的資產(chǎn)信息進(jìn)行修正，這種修正極大地提升了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，這種修正也可以幫助決策者證實(shí)或更正前期決策時(shí)的預(yù)期結(jié)果。所以說(shuō)，會(huì)計(jì)決策有用觀是計(jì)提資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)。

（四）會(huì)計(jì)制度—資產(chǎn)減值的操作指南

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范和慣例的逐漸接軌，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)緊密相連的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也逐步得到重視。財(cái)政部2000年頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由四項(xiàng)擴(kuò)展至八項(xiàng)，初步建立了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)較為全面的系統(tǒng)規(guī)范。之后，財(cái)政部再次修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中更加突出對(duì)資產(chǎn)減值的重視與關(guān)注，才促使企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值行為更加規(guī)范，最大程度擠壓利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控企業(yè)利潤(rùn)的空間，隨著2007年1月1日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，意味著規(guī)范與指導(dǎo)資產(chǎn)減值操作的會(huì)計(jì)體系已經(jīng)建立，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值能得到更加真實(shí)的反映，可見(jiàn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度修訂過(guò)程不僅是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需求，更是防止企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)而不斷完善的過(guò)程。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控企業(yè)利潤(rùn)的方式

（一）利用壞賬操縱利潤(rùn)

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》，企業(yè)對(duì)壞賬準(zhǔn)備以“重大”為標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)壞賬的計(jì)提方法由企業(yè)自行選擇且提取比例也由企業(yè)自行估計(jì)，這種規(guī)范缺乏實(shí)際可操作性，使得企業(yè)壞賬計(jì)提存在較強(qiáng)的隨意性和主觀性，為企業(yè)操控利潤(rùn)預(yù)留了較大的操作空間，公司利用流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)提轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的漏洞。當(dāng)企業(yè)全額提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，審計(jì)人員也不能認(rèn)定企業(yè)違反會(huì)計(jì)制度，使得明知企業(yè)在造假也無(wú)法予以糾正。對(duì)于往來(lái)款項(xiàng)較大的企業(yè)，壞賬準(zhǔn)備金計(jì)提多少都可能造成凈利潤(rùn)的較大變化。利用壞賬準(zhǔn)備金做假賬有兩種目的，要么少計(jì)，要么多計(jì)。少計(jì)壞賬準(zhǔn)備金可以增加企業(yè)利潤(rùn)，提高企業(yè)業(yè)績(jī)，提升企業(yè)股價(jià)；多計(jì)壞賬準(zhǔn)備金則降低企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)，減少稅費(fèi)的上繳。endprint

（二）利用短期投資減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)

短期投資的期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低法，具體有三種方法：一是按投資總體計(jì)提 ，二是按投資類別計(jì)提，三是按單項(xiàng)投資計(jì)提，制度的這種規(guī)定在給企業(yè)提供更大選擇空間的同時(shí)，也給企業(yè)利用短期投資減值準(zhǔn)備操作利潤(rùn)提供更多的空間范圍。對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備過(guò)程中，職業(yè)判斷主體差異也必然會(huì)影響會(huì)計(jì)結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大多數(shù)采用定性描述，隱含著會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的主觀差異性，使得企業(yè)操控利潤(rùn)的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。

（三）利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可以按單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)類別或者綜合資產(chǎn)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其計(jì)提主要依據(jù)是存貨成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行。由于我國(guó)目前的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息供給不足，各種存貨的市場(chǎng)價(jià)格不完全透明，存貨真實(shí)、合理的市場(chǎng)價(jià)格很難獲得，存貨的可變現(xiàn)凈值也難以憑客觀的計(jì)量依據(jù)來(lái)確認(rèn)，使得企業(yè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提存在相對(duì)大的主觀性和隨意性，企業(yè)可以依照自己的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過(guò)低估計(jì)，從而計(jì)提巨額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，降低企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)總額。反過(guò)來(lái)，企業(yè)可以依照自己的會(huì)計(jì)目標(biāo)少提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，提高企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)，以此達(dá)到粉飾業(yè)績(jī)的目的。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控利潤(rùn)的防范對(duì)策

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷并完善資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度

會(huì)計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)決定其會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)普遍不高，職業(yè)判斷能力也相對(duì)低下，因此，要強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育工作，加大對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)培訓(xùn)以及指導(dǎo)的力度。此外，通過(guò)一系列規(guī)則提升會(huì)計(jì)人員工作的緊迫感與使命感，努力提升自身職業(yè)判斷能力。

在提升會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)判斷能力的同時(shí)，不斷完善有效的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備內(nèi)部控制制度。嚴(yán)格按照內(nèi)部控制要求把不相容的職務(wù)進(jìn)行分離，最大程度降低會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)處理中的主觀隨意性，工作實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員應(yīng)按金額大小分列所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，依照設(shè)定好的權(quán)限等級(jí)對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行審核與批準(zhǔn)，其數(shù)額越大，要求的權(quán)限越高。內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督應(yīng)貫穿減值準(zhǔn)備計(jì)提、記錄和信息披露的全過(guò)程。

（二）完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

完善的公司治理結(jié)構(gòu)可以有效激勵(lì)企業(yè)管理層去實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者利益的公共目標(biāo)，激勵(lì)企業(yè)更有效地利用資本，解決公司各方利益分配問(wèn)題。

目前，我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)眾多缺陷，企業(yè)管理層擁有極大的控制權(quán)，但監(jiān)控其權(quán)力運(yùn)作的機(jī)制沒(méi)有完全建立起來(lái)，公司管理層控制了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，在操控利潤(rùn)的“戲劇”中唱了主角。從當(dāng)前的公司激勵(lì)機(jī)制來(lái)看，公司管理層的業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)通常是公司的凈利潤(rùn)，這將成為公司利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)操控利潤(rùn)的保護(hù)盾牌，造成公司管理層的短期行為和投機(jī)主義行為。因此，通過(guò)完善公司治理結(jié)構(gòu)，客觀評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的努力程度和經(jīng)營(yíng)成就，使企業(yè)價(jià)值發(fā)展體現(xiàn)出管理者的利益和價(jià)值，實(shí)現(xiàn)管理層目標(biāo)函數(shù)與公司目標(biāo)函數(shù)的有機(jī)融合。公司治理結(jié)構(gòu)的提高，將使得公司自覺(jué)依法運(yùn)作，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與供給也進(jìn)入良性循環(huán)的軌道。

（三）發(fā)展信息與價(jià)格市場(chǎng)并改革企業(yè)資源配置方式及績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系

企業(yè)判斷資產(chǎn)減值的信息來(lái)源于內(nèi)部和外部。完善的信息市場(chǎng)包括公允價(jià)值以及市價(jià)，能確保資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有效實(shí)施。然而當(dāng)前我國(guó)信息以及價(jià)格市場(chǎng)既不健全也不透明，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)難以有客觀的信息資料作為支撐。所以，我們應(yīng)不斷完善公開(kāi)信息的買賣市場(chǎng)，重點(diǎn)強(qiáng)化在存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等方面市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)估，降低企業(yè)的主觀判斷，壓縮企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間范圍；借助市場(chǎng)力量規(guī)范壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法，充分利用中介機(jī)構(gòu)、政府管理部門(mén)所擁有的價(jià)格信息，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)信息平臺(tái)及時(shí)公布資產(chǎn)以及商品的最新價(jià)格，完善市場(chǎng)信息供給機(jī)制，讓企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提上有據(jù)可依。

與此同時(shí)，不斷深化企業(yè)資源配置方式及績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系的改革，當(dāng)前企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)往往只是聚焦與凈資產(chǎn)收益率評(píng)價(jià)指標(biāo)，這導(dǎo)致了企業(yè)只注重結(jié)果，卻忽略了業(yè)務(wù)處理過(guò)程以及方法選擇，致使公司存在操控利潤(rùn)的沖動(dòng)與慣性。所以，建立和完善一套更加全面的績(jī)效評(píng)估體系，以減少公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)平滑的誘因，發(fā)展會(huì)計(jì)信息與價(jià)格市場(chǎng)，改革企業(yè)資源配置方式將是我們未來(lái)一段時(shí)期的努力方向。

結(jié)論

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，會(huì)計(jì)規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范和慣例的逐漸接軌，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)緊密相連的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也逐步得到重視。本文探尋資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的法理依據(jù)，解析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控企業(yè)利潤(rùn)的方式，構(gòu)建資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控利潤(rùn)的防范對(duì)策。文章構(gòu)建的中心議題是防范企業(yè)左右利潤(rùn)的內(nèi)外機(jī)制調(diào)和。

當(dāng)前，我國(guó)許多企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中存在著理念和認(rèn)識(shí)上的偏差。因此，研究和探討資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操控企業(yè)利潤(rùn)的方式及防范對(duì)策具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在發(fā)展過(guò)程中雖然還有很多不盡人意的地方，問(wèn)題的存在是我們進(jìn)行相關(guān)研究的出發(fā)點(diǎn)和切入點(diǎn)，歸納經(jīng)驗(yàn)、總結(jié)教訓(xùn)，從而不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息供給的水平與質(zhì)量。

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