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    企業(yè)整合審計(jì)相關(guān)問題的探討

    2014-12-20 11:32:08李雙雙
    山東青年 2014年11期
    關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)

    李雙雙

    摘要:美國率先通過PCAOB提出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的整合審計(jì)概念,我國也借鑒其他國家審計(jì)經(jīng)驗(yàn),提出整合審計(jì)的思路。隨著相關(guān)制度的健全與完善,整合審計(jì)已在我國逐步實(shí)施。本文通過匯總《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》發(fā)布后我國上市公司整合審計(jì)實(shí)施狀況,借鑒前人關(guān)于整合審計(jì)的研究,分析整合審計(jì)重要性,并對(duì)我國整合審計(jì)現(xiàn)狀提出幾點(diǎn)建議。

    關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制審計(jì);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);整合審計(jì)

    自安然、世通等公司的財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)后,各國逐步加強(qiáng)建設(shè)相關(guān)法律規(guī)范,以期對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制加以規(guī)范以避免更多的財(cái)務(wù)丑聞。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合,加強(qiáng)了投資者的信心,規(guī)范了投資者的行為。

    一、整合審計(jì)的概念

    《內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出:“注冊會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行(以下簡稱整合審計(jì))。在整合審計(jì)中,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試,以同時(shí)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo):(一)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。(二)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。”

    從國際上同行的做法來看,整合審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控制審計(jì),又有兩種做法:一是同一注冊會(huì)計(jì)師和工作組來執(zhí)行從審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施到發(fā)表意見等所有流程,例如日本的整合審計(jì)。二是審計(jì)的流程可以由不同的注冊會(huì)計(jì)師或者工作組來進(jìn)行,各司其職,共同完成整合審計(jì),例如美國的整合審計(jì)則是第一種或者第二種都可以。我國側(cè)重于第一種。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合,是有一定的理論基礎(chǔ)的,并不是簡單地相加或者相減。 二者整合的根基在于二者都需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行相關(guān)測試和評(píng)估,以測試內(nèi)部控制是否設(shè)計(jì)可靠、是否運(yùn)行等。

    內(nèi)部控制審計(jì)中,必須對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,即測試被審計(jì)單位的控制環(huán)境、內(nèi)部控制等,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某些關(guān)鍵環(huán)節(jié)也需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試。例如,了解交易環(huán)節(jié)的具體內(nèi)部控制及其測試,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制及其環(huán)境的了解等,這表明財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制測試也是必不可少的內(nèi)容。實(shí)際上,兩種審計(jì)都存在這樣的內(nèi)部控制測試的審計(jì)內(nèi)容,測試環(huán)節(jié)和步驟也是相似或者相通的。例如,內(nèi)部控制審計(jì)獲取的內(nèi)部控制有效與否的證據(jù),可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)依據(jù),而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一些問題,也可以成為內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)線索。因此,基于這樣的關(guān)系,為了減少交易成本、組織管理成本等,審計(jì)工作者可以減少重復(fù)審計(jì)環(huán)節(jié)和程序,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中的相關(guān)步驟和程序進(jìn)行簡化或者互相利用,提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。

    二、國內(nèi)外整合審計(jì)研究文獻(xiàn)

    國外早期關(guān)于整合審計(jì)的研究多集中于整合審計(jì)實(shí)施流程方面,Charlotte Bahin、Colleen Layther(2004)通過研究SOX 法案404 款與ASNO.2 之間存在的差異及美國上市公司執(zhí)行SOX法案被強(qiáng)制要求內(nèi)部控制審計(jì)而與相關(guān)第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)之間因需求、期望產(chǎn)生的矛盾和沖突,認(rèn)為解決差異、矛盾和沖突的根本途徑是制定有關(guān)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的準(zhǔn)則;他們還認(rèn)為,PCAOB 可以對(duì)上市公司內(nèi)部控制的所有重大方面進(jìn)行審查,但對(duì)兩審計(jì)分別發(fā)表意見不合理,應(yīng)將二者的意見進(jìn)行整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序和具體審計(jì)方法等方面有許多共性,將它們整合進(jìn)行獲取的審計(jì)證據(jù)可以相互印證、互為利用,會(huì)提高審計(jì)的效率和效果,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本、減少重復(fù)審計(jì)工作,并避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致(Abraham D.Akresh,2009)。

    自AS5提出“審計(jì)師可以利用他人的工作將審計(jì)資源投向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,并盡量減少不必要的審計(jì)程序,同時(shí)力求內(nèi)控重大缺陷在導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)前被發(fā)現(xiàn)?!焙?,學(xué)者將目光集中于AS2與AS5的對(duì)比方面,Jagan Krishnan等(2011)分析研究AS5實(shí)施后審計(jì)費(fèi)用的變化,得出整合審計(jì)的實(shí)施減少了審計(jì)師重復(fù)勞作,有效降低了審計(jì)費(fèi)用的結(jié)論。Dechun Wang等(2012)也得出AS5的實(shí)施降低了審計(jì)費(fèi)用,但是并沒有證據(jù)證明這種費(fèi)用的降低是以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)的。

    國內(nèi)關(guān)于整合審計(jì)的實(shí)證研究所集中于理論方面。吳文軍(2001)提出,內(nèi)部控制審計(jì)與整合審計(jì)二者之間有著緊密的關(guān)系,內(nèi)部控制審核必然會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。張龍平和朱錦余(2002)提出內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合發(fā)展的思路。張龍平和陳作習(xí)(2009),范錳杰和林楓(2011)從理論分析說明整合審計(jì)的實(shí)施是可行性、必要性。王研(2013)研究2011年實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司發(fā)現(xiàn),整合審計(jì)的實(shí)施未能顯著改善上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

    三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的重要性

    實(shí)施整合審計(jì),不僅可以相互印證審計(jì)證據(jù)、相互利用審計(jì)成果,還可以整合審計(jì)程序,降低審計(jì)成本,實(shí)現(xiàn)各自的審計(jì)目標(biāo)。

    (一)降低審計(jì)成本

    協(xié)同效應(yīng)是指兩個(gè)或多個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)相互整合,以達(dá)到資源共享,從而實(shí)現(xiàn)“1+1>2”的目的。范圍經(jīng)濟(jì)不同于協(xié)同效應(yīng),它強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)主體在生產(chǎn)不同產(chǎn)品時(shí),由于資源的共享而獲得的產(chǎn)品數(shù)量的增加或成本的節(jié)約。如果由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施兩種審計(jì),在內(nèi)部的交易費(fèi)用應(yīng)該會(huì)更低,這樣可以提高資源整合的可能性和整合的效率。在這種情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所只承擔(dān)比單一審計(jì)略高的成本,卻可以收取兩份審計(jì)費(fèi)用,顯然是符合成本效益原則。可見,如果審計(jì)師具有實(shí)施整合審計(jì)的能力,那么大量的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)就可以共享,實(shí)現(xiàn)單一審計(jì)的范圍經(jīng)濟(jì),從而提高審計(jì)效率。

    (二)實(shí)現(xiàn)兩者目標(biāo)

    雖然內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)各有側(cè)重,但兩者有一個(gè)共同目標(biāo),為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。也就是說,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的根本目標(biāo)相同,即提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量,從根本上決定了將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合的可行性。顯然,如果由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同時(shí)審計(jì)同一上市公司的相關(guān)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表,通過整合審計(jì)程序和審計(jì)資源,將更有利于注冊會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)二者的審計(jì)目標(biāo)。

    (三)提高審計(jì)質(zhì)量

    無論是內(nèi)部控制審計(jì), 還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),注冊會(huì)計(jì)師都需要了解、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況。作為執(zhí)業(yè)審計(jì)人員, 注冊會(huì)計(jì)師能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的重大風(fēng)險(xiǎn)和薄弱環(huán)節(jié)。如果實(shí)施整合審計(jì),注冊會(huì)計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)的判斷提供參考信息。例如,審計(jì)師可以根據(jù)在內(nèi)部控制審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞,來決定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍;審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào),則說明內(nèi)部控制存在重大缺陷。顯然,將兩種審計(jì)進(jìn)行整合,有助于更好地發(fā)現(xiàn)問題,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),從而提高審計(jì)質(zhì)量。

    四、我國整合審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀及政策建議

    2011年,我國實(shí)施整合審計(jì)的上市公司(扣除B股及金融行業(yè)后)僅有367家。2012年,上市公司整合審計(jì)的公司增長到912家。直至2013年,我國上市公司中實(shí)施整合審計(jì)的公司已經(jīng)達(dá)到1100家。從數(shù)據(jù)中我們可以看出,在我國越來越多的上市公司愿意實(shí)施整合審計(jì)。三年數(shù)據(jù)中,在所有實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的公司中,實(shí)施整合審計(jì)的比率達(dá)到97%以上。

    目前已有的文獻(xiàn)對(duì)整合審計(jì)的實(shí)施思路、業(yè)務(wù)流程等都做出了探討,通過對(duì)整合審計(jì)重要性的分析,認(rèn)為需要對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、報(bào)告和實(shí)施等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)計(jì)和綜合考慮。筆者在學(xué)習(xí)已有文獻(xiàn)和探討的基礎(chǔ)上,通過分析我國整合審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀對(duì)我國企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)提出幾點(diǎn)意見。

    (一)避免教條化和照搬照抄。整合并不是簡單地相加相減,我們在推行整合審計(jì)時(shí)要避免教條化和照搬照抄。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)畢竟是兩種不同的審計(jì),兩者之間還是存在諸多差異的,不能簡單地對(duì)相關(guān)審計(jì)程序和環(huán)節(jié)進(jìn)行刪減。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為例,兩者雖然都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的,都需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,但是還是存在較大的差異,在進(jìn)行整合時(shí)要充分了解主要不同點(diǎn)。內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目的是確定存在重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試主要是為了測試控制設(shè)計(jì)的有效性和運(yùn)行的有效性,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是為了運(yùn)行有效性。因此,并不能簡單地在整合審計(jì)中,采用某一種審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程和步驟,而是要進(jìn)行有效的整合,例如,對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制運(yùn)行有效的測試不必要單獨(dú)進(jìn)行,可以整合到內(nèi)部控制審計(jì)中,因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)的測試,不僅包括了運(yùn)行有效性測試,還包括設(shè)計(jì)有效性測試。

    (二)突出對(duì)差異的考慮?,F(xiàn)有的很多研究,已經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中可以整合的方面進(jìn)行了深入研究,筆者認(rèn)為,對(duì)二者的差異性更要關(guān)注,以便于整合審計(jì)中漏掉而難以實(shí)現(xiàn)的優(yōu)勢和目標(biāo)。經(jīng)過筆者的簡要分析,審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)業(yè)務(wù)的承接、實(shí)施以及報(bào)告階段,都有較大的差異性,畢竟是兩種不同的審計(jì)。尤其要強(qiáng)調(diào)在審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告階段,要設(shè)計(jì)好程序和步驟流程,對(duì)二者的差異性重點(diǎn)關(guān)注。例如,業(yè)務(wù)約定書就要體現(xiàn)差異性,內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書要單獨(dú)簽訂或者單獨(dú)約定收費(fèi)項(xiàng)目,審計(jì)計(jì)劃在協(xié)同的同時(shí),更加要突出二者的差異,滿足內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)各自的個(gè)性需求,例如控制測試的詳盡程度等。審計(jì)報(bào)告可以采用同一審計(jì)報(bào)告,也就是整合審計(jì)報(bào)告,也可以分開出具,即分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見分為四大類,必要時(shí)可以增加補(bǔ)充信息提醒使用者注意,而內(nèi)部控制審計(jì)意見只有三大類,即只有無保留意見、否定意見和無法發(fā)表意見,并且沒有補(bǔ)充段落以提醒注意。

    總上文所述,內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相似共同之處,不僅是整合審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ),而且為注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施整合審計(jì)提供了依據(jù)。將二者進(jìn)行整合不僅可以節(jié)約審計(jì)資源,降低審計(jì)成本,還可以提高審計(jì)效率,保證審計(jì)質(zhì)量。實(shí)施整合審計(jì)時(shí),我國應(yīng)該根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀及財(cái)務(wù)信息使用者的需求,制定合乎情理的政策法規(guī)。

    [參考文獻(xiàn)]

    [1]李明輝、張艷.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)若干問題之探討———兼論我國內(nèi)部控制鑒證指引的制定,審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2010(3)

    [2]唐建華.內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的聯(lián)系、區(qū)別與整合.上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào),2011(3):19-24

    [3]毛敏.內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的中美比較.財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)),2006;

    [4]毛敏.內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的中美比較.財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì))2006;1

    [5]Abraham D.Akresh.A Risk Model to Opine on Internal Control.AccountingHorizons,2010;24

    (作者單位:新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,新疆 烏魯木齊 830012)

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