關(guān)于新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的思考

王宏宇+秘麗霞

【摘 要】 新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（下文簡(jiǎn)稱“新制度”）自2014年1月1日起施行，文章通過(guò)運(yùn)用文獻(xiàn)查閱法、理論研究法與比較分析法，就新制度在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目尤其固定資產(chǎn)科目及會(huì)計(jì)報(bào)告體系三方面進(jìn)行研究分析，得出這三方面改革的創(chuàng)新點(diǎn)，但也存在不足之處，結(jié)合不足提出自己對(duì)高校會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步完善的設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】 高校會(huì)計(jì)制度； 固定資產(chǎn)； 價(jià)值計(jì)量； 會(huì)計(jì)報(bào)表

中圖分類號(hào)：G647 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）28-0123-02

隨著高等學(xué)校內(nèi)外環(huán)境的變化，1998年國(guó)家財(cái)政部頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)不能滿足高校會(huì)計(jì)核算的需要，因此財(cái)政部向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)，于2009年8月和2010年9月分別下發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》一稿及二稿，加強(qiáng)了對(duì)高校會(huì)計(jì)制度改革的重視。而新制度于2014年1月1日開(kāi)始施行，實(shí)現(xiàn)了高校會(huì)計(jì)制度十余年來(lái)的巨大變革。

一、新制度的創(chuàng)新點(diǎn)

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)略有變化

新制度總說(shuō)明第四條“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算范圍由原來(lái)的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”擴(kuò)大為“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”，部分事項(xiàng)的核算變得更加科學(xué)合理。例如，新增的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，充分反映了高校財(cái)務(wù)狀況，有利于財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）部分會(huì)計(jì)科目得到了合理的調(diào)整

新制度調(diào)整后的會(huì)計(jì)科目比較完整，比較真實(shí)地反映了資產(chǎn)負(fù)債情況。以前沒(méi)有備抵賬戶的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，新制度要求分別“計(jì)提折舊“及”累計(jì)攤銷“，比較真實(shí)的反映了資產(chǎn)狀況，避免虛增資產(chǎn)；以前基建會(huì)計(jì)游離于高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外，不能全面反映高校資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)情況，新制度新增了“在建工程“科目，調(diào)整了與其相關(guān)的應(yīng)收應(yīng)付和預(yù)收預(yù)付等款項(xiàng)。新制度還將借入的款項(xiàng)按照“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”分別核算，有利于高校內(nèi)管理層及債權(quán)人等清晰地了解高校的負(fù)債結(jié)構(gòu)，依此對(duì)高校財(cái)務(wù)合理管理；也有利于外界對(duì)高校財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行正確評(píng)價(jià)。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表得到了一定程度的完善

新制度調(diào)整了會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)，其中，資產(chǎn)負(fù)債表更具說(shuō)服力。舊制度中的資產(chǎn)負(fù)債表按照會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”，采用動(dòng)靜態(tài)要素結(jié)合的方式列示，既不符合國(guó)際慣，也不利于報(bào)表使用者進(jìn)行決策分析。而新制度采用了“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，僅用靜態(tài)指標(biāo)反映資產(chǎn)負(fù)債表，使得資產(chǎn)負(fù)債清晰明了，便于報(bào)表使用者理解。

二、新制度的不足之處

（一）收付實(shí)現(xiàn)制存在弊端

新制度并未采納一、二意見(jiàn)稿中關(guān)于以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制或權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的提議，仍以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制夸大了核算范圍，但新制度并未明確說(shuō)明具體應(yīng)核算什么，容易造成兩種核算方式使用上的混亂?？蓮馁Y產(chǎn)負(fù)債表中看出：資產(chǎn)和負(fù)債類科目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而凈資產(chǎn)的結(jié)余科目間接運(yùn)用了收付實(shí)現(xiàn)制，可能導(dǎo)致“資產(chǎn)≠負(fù)債+凈資產(chǎn)”，而且收入支出表中的核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，總體看來(lái)還會(huì)影響后期的高校教育成本核算的準(zhǔn)確性。

（二）固定資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)及折舊年限不清

新制度中的固定資產(chǎn)是這樣定義的“固定資產(chǎn)是指高等學(xué)校持有的使用期限超過(guò)1年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)”。其中，沒(méi)有說(shuō)明規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)是多少，不利于固定資產(chǎn)與存貨等其他科目的劃分。固定資產(chǎn)被分成了“房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；文物與陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物”六大類，其中，規(guī)定文物與陳列品；圖書、檔案及動(dòng)植物不用計(jì)提折舊。但并沒(méi)有具體說(shuō)明其他計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的折舊計(jì)算年限，新制度在“累計(jì)折舊”核算中只是明確“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情況，合理確定折舊年限。省級(jí)以上財(cái)政部門、主管部門對(duì)高等學(xué)校固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定”?？梢?jiàn)，部分資產(chǎn)的折舊年限和方法取決于高校財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，主觀性強(qiáng)，沒(méi)有統(tǒng)一的口徑，不利于各大高校固定資產(chǎn)的核算及信息披露的可比性，影響了相關(guān)利益者的決策行為。

（三）資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量屬性單一

按照新制度的要求，高校主要采用歷史成本對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行計(jì)量，歷史成本計(jì)量客觀性強(qiáng)，操作簡(jiǎn)單，不符合現(xiàn)今物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)對(duì)真實(shí)性的要求，使得會(huì)計(jì)信息缺乏正確性、公允性。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)告體系不夠完善

新制度的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表及附注，沒(méi)有采納一、二意見(jiàn)稿的預(yù)算支出表和基建投資表，其中，新制度規(guī)定基建投資單獨(dú)建賬，并未要求編制報(bào)表，在新舊制度銜接的初期階段，這樣易導(dǎo)致財(cái)務(wù)大賬與基建賬合并時(shí)，兩賬之間資金混亂，更甚者，某些高校借機(jī)違規(guī)操作隱藏部分賬目的事實(shí)。新制度也未采納二稿引入現(xiàn)金流量表的意見(jiàn)，不利于有效地進(jìn)行高校的償債、支付及籌資等能力分析。

三、結(jié)合新制度的不足提出幾點(diǎn)建議

（一）確立權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)核算地位

國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家（如美國(guó)）政府層面、事業(yè)單位以及高校主要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，為了我國(guó)高校更好地面向世界、面向未來(lái)、面向現(xiàn)代化，與國(guó)際接軌，具有可比性，建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，也可以避免隱藏一些真實(shí)重要的會(huì)計(jì)信息。

（二）合理確定固定資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)及折舊年限

為了合理的劃分固定資產(chǎn)與存貨等其他科目，可采納二稿中要求固定資產(chǎn)的單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)為2 000元的規(guī)定，使得固定資產(chǎn)的確定合理有據(jù)，更具說(shuō)服力。對(duì)于固定資產(chǎn)“房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；家具、用具、裝具”折舊年限和方法上存在的問(wèn)題，制度中需明確統(tǒng)一的折舊年限和方法。鑒于國(guó)外高校對(duì)房屋及構(gòu)筑物的折舊年限不超過(guò)50年及我國(guó)工業(yè)企業(yè)的折舊年限為35～45年，筆者認(rèn)為我國(guó)高校房屋及構(gòu)筑物的折舊年限可統(tǒng)一規(guī)定為40年，采用直線折舊法?！凹揖摺⒂镁?、裝具”折舊年限統(tǒng)一規(guī)定在8年，對(duì)于更新快的采用加速折舊法，而對(duì)于使用年限長(zhǎng)的采用直線折舊法。高?！皩Ｓ迷O(shè)備”一般用于科研等專項(xiàng)活動(dòng)，其更新?lián)Q代快，根據(jù)產(chǎn)品說(shuō)明及供應(yīng)商開(kāi)出的有關(guān)證明確定折舊年限，采用加速折舊法。

（三）引入全面的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量屬性

隨著高校市場(chǎng)化程度不斷加強(qiáng)，相關(guān)資產(chǎn)類科目在設(shè)有備抵科目的同時(shí)，在使用歷史成本計(jì)量時(shí)，可引入全面的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量屬性，包括公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等，以合理的反映高校相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值，保證會(huì)計(jì)信息滿足相關(guān)性和可靠性的要求，進(jìn)而滿足高校債權(quán)人及其他信息使用者的需求。

（四）完善高校會(huì)計(jì)報(bào)告體系

新制度中三個(gè)基本報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息不能滿足相關(guān)利益者包括高校的監(jiān)督部門、課題合作方、學(xué)生及家長(zhǎng)等需求。建議增加“基建投資表”、“現(xiàn)金流量表”和“教育成本報(bào)表”等基本報(bào)表，為會(huì)計(jì)信息的使用者提供全面的高校管理信息，便于其根據(jù)全面真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息做出正確的決策，同時(shí)提供有助于相關(guān)部門更科學(xué)合理地評(píng)估學(xué)校規(guī)模、辦學(xué)情況及辦學(xué)效益的會(huì)計(jì)信息。為進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，建議吸取國(guó)外高校的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在高校會(huì)計(jì)信息披露體系中加入領(lǐng)導(dǎo)管理層討論與分析總結(jié)上一年本校的運(yùn)營(yíng)管理及財(cái)務(wù)狀況，對(duì)其中的重要事項(xiàng)加以說(shuō)明。總之，高校會(huì)計(jì)報(bào)告體系通過(guò)提供全面、真實(shí)、科學(xué)的會(huì)計(jì)信息充分發(fā)揮其“服務(wù)”功能。

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