基于固定資產(chǎn)棄置費用的社會責任會計初探

□（西南政法大學管理學院 重慶401120）

一、企業(yè)社會責任及會計處理的重要性

企業(yè)社會責任（Corporate social responsibility，簡稱 CSR），是指企業(yè)在商業(yè)運作里對利害關(guān)系人應(yīng)負的責任，即企業(yè)除了考慮自身的經(jīng)營狀況及盈利外，也要考慮社會和環(huán)境方面的因素。強調(diào)企業(yè)的社會責任目前已成為世界性趨勢，近些年來《財富》和《福布斯》雜志在企業(yè)排名評比上都加上了“社會責任”標準。企業(yè)社會責任具體包括：（1）公司治理和道德標準。主要包括尊重政治體制和社會文化，遵守法律、共同規(guī)則以及國際標準，防范腐敗賄賂，對消費者和客戶負責等。（2）對人的責任。主要包括員工安全計劃，就業(yè)機會均等，反對歧視、薪酬不公平等。（3）對環(huán)境的責任。主要包括維護環(huán)境質(zhì)量、使用清潔能源、共同應(yīng)對氣候變化和保護生物多樣性等。（4）對社會發(fā)展的廣義貢獻。主要指廣義的對社會和經(jīng)濟福利的貢獻，這些貢獻可能成為企業(yè)核心戰(zhàn)略的一部分，為企業(yè)社會投資、慈善和社區(qū)服務(wù)行為的一部分。企業(yè)對自然環(huán)境的責任在當前時代尤為重要。

作為企業(yè)承擔的社會責任的一部分，對于固定資產(chǎn)棄置費用的會計處理及在報表中的披露，有利于企業(yè)明確與承擔社會責任，進而推動優(yōu)秀企業(yè)的文化建設(shè)，為企業(yè)贏得良好的社會信譽。

二、固定資產(chǎn)棄置費用背景、內(nèi)涵與意義

固定資產(chǎn)的棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所規(guī)定的支出，如核電站、油氣資產(chǎn)等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。

（一）背景

自然環(huán)境是人類自身賴以生存的最寶貴的資源。核電站、石油行業(yè)在為社會做出巨大貢獻的同時，也對環(huán)境造成了影響。如：石油企業(yè)在建設(shè)、生產(chǎn)過程中，鉆井廢水、采油廢水、修建公路等工程以及生產(chǎn)過程結(jié)束、放棄生產(chǎn)等相關(guān)設(shè)施的棄置都不可避免地對環(huán)境造成影響，這要求企業(yè)要做好以下兩方面工作：第一，要符合“十一五”規(guī)劃提出的必須加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式的要求。要把節(jié)約資源作為基本國策。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，保護生態(tài)環(huán)境，加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，促進經(jīng)濟發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相協(xié)調(diào)；要求按照“誰開發(fā)誰保護、誰受益誰補償”的原則，加快建立生態(tài)補償機制。第二，要符合“構(gòu)建和諧社會若干問題決定”提出的構(gòu)建和諧社會的目標和主要任務(wù)。建設(shè)生態(tài)環(huán)境評價補償機制，強化企業(yè)節(jié)約資源、保護環(huán)境的責任。

就我國會計準則體系的構(gòu)建過程而言，棄置費用概念的提出具有重要意義。眾所周知，我國經(jīng)濟的快速發(fā)展是以高昂的環(huán)境成本為代價的，這種環(huán)境成本很少通過會計核算使之內(nèi)化為企業(yè)成本，大部分外化為社會成本，即表現(xiàn)為所謂的企業(yè)外部負效應(yīng)，結(jié)果導(dǎo)致我國部分企業(yè)成本信息失真，負有固定資產(chǎn)棄置后環(huán)境治理義務(wù)的企業(yè)整治環(huán)境的動力不足。棄置費用會計處理模式的建立，為特殊行業(yè)的特定企業(yè)通過逐步建立支付儲備，最終有足夠的財力承擔環(huán)境恢復(fù)義務(wù)奠定了制度基礎(chǔ)。

（二）固定資產(chǎn)棄置費用的內(nèi)涵與意義

固定資產(chǎn)棄置費用的提出，無疑是現(xiàn)行會計準則與國際趨同，貫徹以人為本的科學發(fā)展觀的具體體現(xiàn)。

從國家層面來看，固定資產(chǎn)棄置費用的提出充分體現(xiàn)了新會計準則體系緊密配合國家大政方針，適應(yīng)了國家政策的宏觀要求和經(jīng)濟社會發(fā)展的大背景，建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，著眼于促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，促進環(huán)境治理保護和人與自然的和諧，在保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展方面具有積極的意義，同時也為特殊行業(yè)建立特種支出儲備提供了借鑒。核電站核設(shè)施、油氣資產(chǎn)等大型固定資產(chǎn)廢棄時對環(huán)境產(chǎn)生的巨大污染，已成為一個十分嚴重的問題。固定資產(chǎn)棄置費用的及時引入，適應(yīng)了國家政策的宏觀要求和經(jīng)濟社會發(fā)展的總體要求。此外，隨著經(jīng)濟全球化的趨勢越來越明顯，棄置費用的設(shè)置既順應(yīng)了國際潮流，也是我國會計準則進一步和國際慣例接軌的積極表現(xiàn)之一。

從企業(yè)層面來看，棄置費用的提出有利于調(diào)動企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性，一方面使企業(yè)必須投入治理環(huán)境污染的成本，在無形中限制了企業(yè)盲目追求效益、忽視環(huán)境保護的短期行為，客觀上對企業(yè)行為有一定的規(guī)制作用。但另一方面，它允許企業(yè)將環(huán)境污染成本折現(xiàn)后計入固定資產(chǎn)的初始成本，進而通過固定資產(chǎn)折舊，在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)將這部分環(huán)境污染成本分次計入相應(yīng)的費用中，并沖減當期會計利潤及應(yīng)納稅所得額，形成將來恢復(fù)環(huán)境的儲備資本，減輕了企業(yè)負擔，調(diào)動了企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性。同時，各期計提的現(xiàn)值利息計入各期財務(wù)費用，從而影響固定資產(chǎn)使用壽命期間各期的會計損益。

三、我國會計準則關(guān)于棄置費用處理規(guī)定及存在的問題

（一）規(guī)定

1.取得附棄置義務(wù)固定資產(chǎn)時的會計處理。對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始成本時，還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用的金額與其現(xiàn)值通常比較大，需要考慮貨幣的時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當根據(jù) 《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“預(yù)計負債”科目。

2.固定資產(chǎn)使用期間的會計處理。在資產(chǎn)使用期內(nèi)，企業(yè)需要進行兩方面的處理。一是對固定資產(chǎn)計提折舊。由于固定資產(chǎn)棄置費用是固定資產(chǎn)直接的增量成本，其價值應(yīng)由收益期間承擔，因此折舊額包含被資本化的棄置費用，借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。二是確認財務(wù)費用并調(diào)整預(yù)計負債的金額。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定利息費用并在發(fā)生時計入財務(wù)費用。借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負債”科目。在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)的每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當按照有關(guān)規(guī)定對棄置費用的賬面價值進行復(fù)核，如有確鑿證據(jù)表明賬面價值不能真實地反映當前最佳估計數(shù)，應(yīng)當按當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行相應(yīng)的調(diào)整，并進行表外披露。

3.棄置費用實際發(fā)生時的會計處理。在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束的期末支付棄置費用時，將“預(yù)計負債”科目的貸方余額全部轉(zhuǎn)入“銀行存款”科目的貸方。

（二）目前處理中存在的問題

1.固定資產(chǎn)棄置費用不符合資產(chǎn)的定義。我國準則規(guī)定：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易和事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)具有以下幾個方面的特征：一是資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。如果某一項目預(yù)期不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，就不能將其確認為企業(yè)的資產(chǎn)。二是資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源。通常在判斷資產(chǎn)是否存在時，所有權(quán)是考慮的首要因素，但在有些情況下，雖然某些資產(chǎn)不為企業(yè)所擁有，即企業(yè)并不享有其所有權(quán)，但企業(yè)控制這些資產(chǎn)同樣表明企業(yè)能夠從這些資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟利益。三是資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的，企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項形成資產(chǎn)。具體分析固定資產(chǎn)棄置費用就會發(fā)現(xiàn)，它不符合資產(chǎn)的定義。首先，固定資產(chǎn)棄置時發(fā)生的棄置費用是未來的事項形成的，并不是企業(yè)過去的交易或者事項形成的。其次，固定資產(chǎn)棄置費用不屬于企業(yè)現(xiàn)時擁有或者控制的資源。最后，固定資產(chǎn)棄置費用只能造成經(jīng)濟利益流出企業(yè)，預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

2.固定資產(chǎn)棄置費用不符合資產(chǎn)確認的條件。目前準則規(guī)定的資產(chǎn)確認條件為：符合資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或價值能夠可靠的計量。但固定資產(chǎn)的棄置費用不屬于資源的范疇，只會導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益的流出，而無法形成經(jīng)濟利益的流入。

3.固定資產(chǎn)棄置費用在計量中存在的問題。固定資產(chǎn)棄置費用不恰當?shù)挠嬎闶构潭ㄙY產(chǎn)的賬面價值虛增，導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊的增加進而影響本年利潤。雖然目前《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》已做出了相關(guān)的規(guī)定，但不夠詳細，在操作時仍有許多的困難。例如，當棄置成本的公允價值能夠合理估計時，是否可以按照公允價值計量？若以棄置成本的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認，其折現(xiàn)率如何確定？諸如此類問題還有待我們探討。

四、規(guī)范固定資產(chǎn)棄置費用會計處理的建議

（一）規(guī)范固定資產(chǎn)棄置費用的確認

我國從事特殊行業(yè)的企業(yè)，如核電站企業(yè)、采礦企業(yè)及對環(huán)境有重大污染的企業(yè)，要明確規(guī)范固定資產(chǎn)棄置費用的確認。筆者認為這些企業(yè)的固定資產(chǎn)棄置費用不應(yīng)計入固定資產(chǎn)的價值，但筆者并不否認固定資產(chǎn)棄置費用應(yīng)該確認。固定資產(chǎn)棄置費用確屬企業(yè)的固定資產(chǎn)廢棄時必須支付的一項支出，而且數(shù)額巨大。如果不將這項支出所需資金進行預(yù)先計提并積累起來，企業(yè)在固定資產(chǎn)報廢時將出現(xiàn)無力支付棄置費用的局面，既不利于環(huán)境的維護，又會影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。從企業(yè)未來的環(huán)境維護和持續(xù)經(jīng)營的角度看，固定資產(chǎn)的棄置費用是企業(yè)未來將要發(fā)生的一項開支。這項開支是由于企業(yè)構(gòu)建和使用特定的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生，是企業(yè)現(xiàn)時經(jīng)營活動應(yīng)該承擔的一項成本費用，只是需要在未來支付。為此，固定資產(chǎn)棄置費用符合負債的定義和確認條件，應(yīng)該確認為一項預(yù)計負債。

（二）固定資產(chǎn)棄置費用應(yīng)分期計入企業(yè)的成本費用

固定資產(chǎn)棄置費用應(yīng)該確認為一項預(yù)計負債，同時應(yīng)確認為企業(yè)的現(xiàn)時成本費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國家公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出。不管是何種資源的開采，伴隨著產(chǎn)品開采而產(chǎn)生的未來需要支付的棄置費用應(yīng)計入相應(yīng)的生產(chǎn)成本科目。

（三）固定資產(chǎn)棄置費用的計量與記錄

固定資產(chǎn)棄置費用屬于現(xiàn)在應(yīng)該計入成本，而在將來支付預(yù)計負債。其計量方法可以參考償債基金的儲備思路，為了將來能夠有足夠的資金支付清償債務(wù)，現(xiàn)在分期確認一項成本費用和預(yù)計負債，一段時期以后就可以積累起所需的償債基金了。也就是說，對于棄置費用，可以每年定額確認一項成本費用和預(yù)計負債，然后將沒有實際支付的成本費用儲存起來，待固定資產(chǎn)報廢時一次性將存儲部分用于棄置費用的支付。

按照這樣的思路，每年應(yīng)確認多少成本費用呢？這就要運用普通年金終值概念。普通年金終值是指最后一次支付時的本利和，它是每次支付的復(fù)利終值之和。設(shè)每年的支付金額為A，利率為 i，期數(shù)為 n，則按復(fù)利計算的普通年金終值 S 為：A[（1+i）n-1]/i。 具體說來，就是由專業(yè)測試人員測試出棄置費用的金額、年數(shù)，并根據(jù)普通年金終值系數(shù)表，求出每年的等額年金；同時應(yīng)考慮計入銀行的利息，這樣所有年金及利息之和才等于預(yù)計的棄置費用。具體的計量過程是：將每年的年金計入生產(chǎn)成本中，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“預(yù)計負債”科目；同時將利息計入銀行存款中，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)計負債”科目；項目結(jié)束后，根據(jù)支付的棄置費用總金額，借記“預(yù)計負債”（上述累計）科目，貸記“銀行存款”（到期實際支付）科目，其差額再沖減或增加“生產(chǎn)成本”。

（四）固定資產(chǎn)棄置費用的披露

增加棄置費用相關(guān)信息的披露?？紤]到棄置費用的確認虛增了企業(yè)的固定資產(chǎn)，并且棄置費用往往金額巨大，為避免信息使用者被資產(chǎn)虛增的信息所誤導(dǎo)，應(yīng)當在企業(yè)財務(wù)報告中增加對棄置費用相關(guān)信息的披露。一方面，可以在資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)一個子科目“棄置費用折現(xiàn)值”，便于投資者根據(jù)需要進行財務(wù)分析；另一方面，應(yīng)當在會計報表附注中對棄置費用的相關(guān)會計處理予以說明。