審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的探究與防范

（北京物資學(xué)院 北京101149）

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和一般原則》中關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有以下表述：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?！?/p>

狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生僅局限于審計(jì)人員主觀方面，而廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則不僅強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員主體未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也強(qiáng)調(diào)審計(jì)客體的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，進(jìn)而把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因延伸到了審計(jì)客戶的經(jīng)營環(huán)境及經(jīng)營戰(zhàn)略。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的建立

1.現(xiàn)有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型評價(jià)。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1983年提出的，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。該模型可以揭露交易類別、賬戶余額等具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，而面對高層舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，運(yùn)用該模型便會(huì)捉襟見肘。為了克服傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)模型的種種局限性，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向進(jìn)行審計(jì)。將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）于2003年發(fā)布了一系列修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型改變了對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的關(guān)注重點(diǎn)及評估方式，同時(shí)主張應(yīng)不僅從賬戶余額、交易項(xiàng)目等較低認(rèn)定層面考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更突顯了對被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素的了解和評估在確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重要性方面的作用。

2.對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估往往涉及諸多因素。依據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估主要通過以下六個(gè)方面來實(shí)現(xiàn)，即了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素、了解被審計(jì)單位的性質(zhì)、了解被審計(jì)單位對會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、了解被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。

準(zhǔn)則針對財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)了不同的應(yīng)對措施，以保證審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)。這就意味著，審計(jì)工作將不再是機(jī)械地為完成審計(jì)程序而執(zhí)行審計(jì)程序，而是依據(jù)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的分析而執(zhí)行有針對性的審計(jì)程序。

二、層次化分析法概述

（一）層次化分析法內(nèi)涵

層次分析法 （Analytic Hierarchy Process簡稱AHP）是指將與決策總是有關(guān)的元素分解成目標(biāo)、準(zhǔn)則、方案等層次，在此基礎(chǔ)之上進(jìn)行定性和定量分析的決策方法。它是一種將決策者對復(fù)雜系統(tǒng)的決策思維過程模型化、數(shù)量化的過程。應(yīng)用這種方法，決策者通過將復(fù)雜問題分解為若干層次和若干因素，在各因素之間進(jìn)行簡單的比較和計(jì)算，得出不同因素的權(quán)重，為進(jìn)一步的分析提供依據(jù)。

（二）層次化分析法的運(yùn)用思路

AHP法的分析思路即首先把問題層次化，按問題性質(zhì)和總目標(biāo)將此問題分解成不同層次，構(gòu)成一個(gè)多層次的分析結(jié)構(gòu)模型。

在對風(fēng)險(xiǎn)的研究中，我國學(xué)者常華兵在“論會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本模型及風(fēng)險(xiǎn)化解”中認(rèn)為，作為一個(gè)反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)活動(dòng)全過程充斥著各種風(fēng)險(xiǎn)因素。從系統(tǒng)論來講，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)可以分解的風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)，一個(gè)看來難以控制的大的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以劃分為若干小的容易控制的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可從廣義風(fēng)險(xiǎn)角度搭建一個(gè)穩(wěn)健而靈活的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)，以發(fā)現(xiàn)探求會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的層次和成因，進(jìn)而找到化解會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、治理會(huì)計(jì)信息失真的途徑和方法，為相關(guān)方面提供一個(gè)指導(dǎo)性分析。本文的研究重點(diǎn)將集中于對客體風(fēng)險(xiǎn)要素的分析，側(cè)重于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，從理論風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)、行為風(fēng)險(xiǎn)、誤讀風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)方面對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行探究。

三、基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素層次化分析的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的層次分析

根據(jù)層次分析法分層的基本原理，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素按層次關(guān)系分解為三層：第一層目標(biāo)層，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；第二層準(zhǔn)則層，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的分類；第三層因素層，即我們通過案例研究和文獻(xiàn)研究得到的影響因素。如表1所示。

表1 影響因素層次關(guān)系分解

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素排序及權(quán)重結(jié)果

1.排序及權(quán)重結(jié)果的計(jì)算方法分析。每件審計(jì)失敗案例的影響因素都不是單一的，而是由相互關(guān)聯(lián)的眾多因素共同影響產(chǎn)生的。若要較為準(zhǔn)確地評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須從定量的多個(gè)因素進(jìn)行分析，才能綜合得出較為準(zhǔn)確的結(jié)果。本研究將歸集諸多審計(jì)失敗案例的影響因素，按照數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法進(jìn)行研究并排序，從而得出具有相對客觀性的研究結(jié)果。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)總體影響因素的排序結(jié)果（見表2）。通過對以上審計(jì)失敗事件產(chǎn)生原因進(jìn)行的分析，可以定性地了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素。要想進(jìn)行定量分析，則需計(jì)算每一因素在所有審計(jì)事件中出現(xiàn)的次數(shù)除以總案件數(shù)。

根據(jù)表2計(jì)算結(jié)果，我們對以上各因素進(jìn)行歸一化處理，從中可以更清楚地看出每個(gè)因素重要程度的大?。ㄒ姳?），由此我們可以得到與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)的指標(biāo)。

針對以上對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)層次的劃分，我們又可以進(jìn)一步將其劃分為審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)兩大層面。其中前三層劃為審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)，最后一層劃為審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)工作的實(shí)際過程中，被審計(jì)單位管理層以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序等相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)往往能夠?qū)ν獠繉徲?jì)造成巨大的影響。這種影響不僅體現(xiàn)在企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量是否真實(shí)可靠上，更會(huì)對外部審計(jì)人員產(chǎn)生人為干擾，更有甚者會(huì)造成兩方相互勾結(jié)故意隱瞞重大的報(bào)表未盡事項(xiàng)，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析與防范

（一）深入了解被審計(jì)單位，合理評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

在審計(jì)工作開展時(shí)，不僅要了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況，而且要了解業(yè)務(wù)流程、管理制度，甚至了解人事管理、人員配備的情況，進(jìn)而合理規(guī)劃審計(jì)重點(diǎn)，而不可僅僅局限于被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)資料。

從表3分析結(jié)果可以看出，審計(jì)客體因素對審計(jì)失敗案例的影響接近60%，在接受審計(jì)委托并執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)的過程中，應(yīng)該合理評估被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部控制制度的監(jiān)督，規(guī)避管理層對審計(jì)活動(dòng)的人為操縱，同時(shí)增加對行業(yè)信息的合理關(guān)注，避免遺漏重要的審計(jì)線索。

表2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素排序結(jié)果

表3 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的權(quán)重分析

（二）提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

目前我國審計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，總體偏重對財(cái)務(wù)知識的研究，缺乏對財(cái)政、金融、基建等現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)所需要的寬領(lǐng)域的專業(yè)知識。審計(jì)工作仍然集中于對財(cái)務(wù)收支審計(jì)工作的審查，對績效審計(jì)、計(jì)算機(jī)審計(jì)等仍處于探索中。

因此，要嚴(yán)把審計(jì)隊(duì)伍的入口關(guān)，要求審計(jì)人員不僅要具備扎實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識和一定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，還要具有良好表達(dá)和溝通能力、計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力和外語能力。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)強(qiáng)化崗位培訓(xùn)和后續(xù)教育，綜合學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、經(jīng)濟(jì)、計(jì)算機(jī)、外語等方面的知識，掌握與從事工作相適應(yīng)的技能。最后，相關(guān)部門應(yīng)完善對審計(jì)人員個(gè)人業(yè)務(wù)考核的實(shí)施辦法，對其年度內(nèi)審計(jì)業(yè)務(wù)工作優(yōu)劣做出公正評價(jià)，形成“能者上、平者讓、庸者下”的良好用人機(jī)制。

隨著會(huì)計(jì)電算化程度的不斷深入，革新信息審計(jì)的能力，研發(fā)與企業(yè)財(cái)務(wù)軟件相適應(yīng)的數(shù)據(jù)處理軟件，也是提高審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的又一重要方面。

（三）提高審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎性

審計(jì)的職業(yè)謹(jǐn)慎要求審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)要樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，客觀公正，實(shí)事求是。在確定審計(jì)范圍和審計(jì)方法、報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，應(yīng)該運(yùn)用專業(yè)判斷，保持專業(yè)謹(jǐn)慎。樹立和強(qiáng)化審計(jì)職能風(fēng)險(xiǎn)意識，對于惡意的審計(jì)失敗案件，相關(guān)部門應(yīng)追查負(fù)責(zé)人責(zé)任，予以嚴(yán)懲。在今后的工作中注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)努力減輕個(gè)人情感因素、政府或人情壓力對其工作態(tài)度的影響，保持謹(jǐn)慎性和遵循職業(yè)操守。

另外，目前我國對被審計(jì)單位行為限定的立法比較薄弱，從而導(dǎo)致對會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的界定不清晰。被審計(jì)單位的管理層往往一味地將經(jīng)營失敗歸咎于審計(jì)失敗，從而逃脫責(zé)任，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨巨大的行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。的確，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在很大程度上加大了審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)工作實(shí)施過程中，應(yīng)建立健全“承諾書”制度，要求被審計(jì)單位對“是否存在未決訴訟”和“是否為別的單位進(jìn)行借款擔(dān)?！钡戎卮蟮谋硗庑畔⒆龀雠?，避免管理層在面對審計(jì)失敗質(zhì)詢時(shí)，將會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁。

五、結(jié)束語

本文通過層次化分析法，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素進(jìn)行層次劃分，雖具有一定的主觀性，但結(jié)合案例分析法和數(shù)理統(tǒng)計(jì)能夠在一定程度上克服權(quán)重確定上的主觀因素。在資料搜集方面，本文也只是將2000年至今的審計(jì)失敗案例作為研究樣本，未能涵蓋更多年度的相關(guān)信息。同時(shí)，因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素的復(fù)雜性和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定有著較大的影響，本文在層次化分析法研究的過程中對環(huán)境因素的研究較少，因此存在著一定局限。

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，具有監(jiān)督經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和鑒證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量職責(zé)的審計(jì)工作越來越重要。社會(huì)公眾及注冊會(huì)計(jì)師群體應(yīng)該不斷提高對審計(jì)工作的謹(jǐn)慎態(tài)度，以動(dòng)態(tài)的眼光看待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素，合理控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。