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    會(huì)計(jì)收益和資本變動(dòng)的確認(rèn)與區(qū)別

    2014-09-28 22:52楊?yuàn)檴?/span>
    商場現(xiàn)代化 2014年20期
    關(guān)鍵詞:資本資產(chǎn)

    摘 要:我國關(guān)于“利得”在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度方面處于混淆狀態(tài),本質(zhì)是如何確認(rèn)會(huì)計(jì)收益。我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)》兩種模式下關(guān)于“其他綜合收益”的計(jì)算方法、列示項(xiàng)目略有所不同,更導(dǎo)致了誤讀。本次旨在于在資產(chǎn)負(fù)債觀下分析是否及如何計(jì)入會(huì)計(jì)收益或權(quán)益性交易。

    關(guān)鍵詞:資產(chǎn);資本;會(huì)計(jì)收益;權(quán)益性交易

    一、資本、利得劃分之起源

    收益觀在歷史上分為經(jīng)濟(jì)學(xué)收益和會(huì)計(jì)學(xué)收益,分別建立在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的基礎(chǔ)上。會(huì)計(jì)收益追求可靠性、可驗(yàn)證性,但是保守的會(huì)計(jì)收益無法解決例如通貨膨脹、商譽(yù)價(jià)值變動(dòng)和持有利得等問題的是否入賬的問題。進(jìn)而,人們從決策有用觀出發(fā),在相關(guān)性和可靠性有摩擦?xí)r,遵循寧愿犧牲可靠性以增加相關(guān)性,試圖形成一種更加全新的全面收益觀。1997年FASB正式公布了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告全面收益》,全面收益由兩部分凈收益和其他全面收益兩部分組成:已確認(rèn)或者已實(shí)現(xiàn)的收入(利得)和費(fèi)用(損失)組成和已確認(rèn)、但未實(shí)現(xiàn),不進(jìn)入收益表而平時(shí)進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。全面收益觀再次回歸到“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

    我國在2009年6月頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》引入了綜合收益概念。為了使其他綜合收益的披露顯得更加完善,我國又于2012年5月發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》征求意見稿。但是從上市公司2009年其他綜合收益列報(bào)和披露情況來看,其他綜合收益疑似錯(cuò)誤約449家,約占全部上市公司總數(shù)的四分之一。多數(shù)問題存在于:(1)多列或少列其他綜合收益項(xiàng)目;(2)將權(quán)益性交易結(jié)果計(jì)入其他綜合收益;(3)列報(bào)格式與勾稽關(guān)系錯(cuò)誤(4)將政府資本性投入、留存收益調(diào)整、享有子公司權(quán)益性交易而導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)數(shù)計(jì)入其他綜合收益。

    在2012年頒布的征求意見稿中,對(duì)“其他綜合收益”的內(nèi)容并未全部羅列,而是僅僅通過例舉個(gè)別項(xiàng)目來完成的??梢?,由于在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”的事項(xiàng)較多,什么樣的利得(損失)進(jìn)入損益,什么樣的利得(損失)進(jìn)入資本公積混淆不清。其二,對(duì)其他綜合收益的具體項(xiàng)目和重分類調(diào)整尚需作出明確規(guī)定。上市公司在理解其他綜合收益的內(nèi)涵和外延上認(rèn)識(shí)不清,且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)權(quán)益性交易尚沒有明確的定義,缺乏對(duì)“資產(chǎn)負(fù)債觀”的深刻認(rèn)識(shí)。這是直接導(dǎo)致出現(xiàn)多計(jì)或少計(jì)“其他綜合收益”的原因所在。

    二、區(qū)別“資本”和“利得”的理論基礎(chǔ)

    我們將涉及到利得(損失)的事項(xiàng)或交易分為兩大類,一類是涉及資產(chǎn)的利得(損失),即根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則和配比原則能夠引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的交易或業(yè)務(wù)進(jìn)入收益表。這才是真正的利得;另一類是那些未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)的事項(xiàng)(即并未涉及資產(chǎn)的利得或損失)屬于資本性事項(xiàng)或交易,也稱權(quán)益性交易,不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表,表現(xiàn)為資本公積下的子科目——其他資本公積或其他綜合收益。在區(qū)別權(quán)益性交易和其他綜合收益時(shí),1961年貝爾等人茲強(qiáng)調(diào)出任何收益都應(yīng)考慮已實(shí)現(xiàn)或未實(shí)現(xiàn)的持有利得,并按其來源分類。要明確其他綜合收益并非企業(yè)與企業(yè)投資者之間達(dá)成的交易,而是企業(yè)與其投資者以外的各方之間的交易和事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)額。

    諸如,上市公司將同一控制下企業(yè)合并對(duì)資本公積的影響數(shù)、政府資本性補(bǔ)貼、購買少數(shù)股東權(quán)益形成差額的資本公積影響數(shù)、接受控股股東的捐贈(zèng),又或債務(wù)重組等等,這些未涉及到資產(chǎn)的利得或損失,是股東對(duì)上市公司進(jìn)行單方面的利益輸送,為非互惠交易,屬于資本性、權(quán)益性交易。2009年和2010年這兩年上市公司的年報(bào)發(fā)生這方面錯(cuò)誤頗多。

    三、以庫藏股為例來說明“本”、“利”劃分

    母子公司交叉持股的會(huì)計(jì)處理方法一般有兩種:庫藏股法和傳統(tǒng)法。庫藏股法的會(huì)計(jì)處理采用的是母公司理論,子公司持有母公司發(fā)行在外的股票不應(yīng)視作流通在外的股票處理,而應(yīng)當(dāng)視為母公司購回本公司的股票的行為,而非子公司的投資行為。傳統(tǒng)法是基于實(shí)體理論,將母、子公司互持股份同等對(duì)待,從而確定凈利潤。庫藏股科目期末是借方余額,代表持有本公司股份。庫藏股票既非資產(chǎn)又無股東,而是股東權(quán)益的減項(xiàng)。庫藏股不得參與公司利潤分配,無表決權(quán)和分配權(quán),視為所有者權(quán)益的備抵項(xiàng)目或稱減項(xiàng),以免損害其他股東的權(quán)益;其次,資產(chǎn)不可注銷,而庫藏股可注銷;最后,公司清算時(shí),資產(chǎn)可變現(xiàn)而后分給股東,但庫藏股票卻并無價(jià)值。所以,西方各國都普遍規(guī)定:公司收購股份的成本,不得高于留存收益或留存收益與資本公積之和;同時(shí)把留存收益當(dāng)作收購庫藏股股本的那部分,限制用來分配股利,從而避免侵蝕法定資本的完整性。這種限制只有在再次發(fā)行或注銷庫藏股票時(shí)方可取消。因此,庫藏股是企業(yè)的資本業(yè)務(wù),未涉及到資產(chǎn)的利得,因此不允許以此調(diào)解收益,計(jì)入到權(quán)益下方的“資本公積”。區(qū)別資本和利得的目的在于確認(rèn)資產(chǎn)和收益,以此為長期持有的投資者提供可靠并相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。目前,還有一些特殊的項(xiàng)目應(yīng)該怎么處理仍有待商榷,比如有條件或無條件的捐贈(zèng)行為、地方政府的投入補(bǔ)貼、債務(wù)重組等。

    參考文獻(xiàn):

    [1]吳英.庫藏股財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之我見[J].財(cái)會(huì)月刊,2007.6.

    [2]毛志宏,王鵬,季豐.其他綜合收益的列報(bào)與披露—基于上市公司2009年年度財(cái)務(wù)報(bào)告的分析[J].會(huì)計(jì)研究,2011.7.

    [3]毛志宏,冉丹,季豐.其他綜合收益列報(bào)與披露的問題及原因分析—基于滬深兩市2009-2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)[J].四川大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)版),2012.4.

    [4]裘宗舜,張思群.全面收益理論:一種全新的收益觀[J].財(cái)會(huì)月刊,2004.

    作者簡介:楊?yuàn)檴櫍?990- ),女,漢族,籍貫:四川成都。學(xué)歷:碩士研究生,單位:四川大學(xué),研究方向:會(huì)計(jì)理論endprint

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