“營改增”對稅負(fù)的影響與措施

趙娜

國家從2012年正式對上海的交通運(yùn)輸和部分服務(wù)業(yè)由征營業(yè)稅改增增值稅，從2013年開始“營改增”的范圍已擴(kuò)展至全國?！盃I改增”的稅制改革不僅有利于減少營業(yè)稅自始至終存在的重復(fù)征稅問題，減輕企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)，提升服務(wù)業(yè)等二三類產(chǎn)業(yè)在國內(nèi)外市場的競爭力。與此同時(shí)通過對市場中作為“營改增”試點(diǎn)的個(gè)別服務(wù)行業(yè)同時(shí)期所承擔(dān)的增值稅金額與應(yīng)承擔(dān)的營業(yè)稅金額比較分析得出，增值稅的稅負(fù)大于營業(yè)稅的稅負(fù)。出現(xiàn)此種情況不可避免，這主要是由于該企業(yè)自身的經(jīng)營制度設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)和企業(yè)自身的經(jīng)營能力所致，并不是改征增值稅稅制結(jié)構(gòu)本身所致。因此，“營改增”雖致力于減輕企業(yè)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，但對企業(yè)的經(jīng)營者，對企業(yè)的業(yè)務(wù)能力都是一個(gè)極大的挑戰(zhàn)，不容忽視。本文以服務(wù)業(yè)中的建筑行業(yè)為例通過引入一個(gè)真實(shí)的建筑企業(yè)，以該企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為依托，對比企業(yè)承擔(dān)的營業(yè)稅稅負(fù)和增值稅稅負(fù)，進(jìn)而分析得出“營改增”對建筑企業(yè)稅負(fù)的有利或不利影響，為企業(yè)探尋應(yīng)對“營改增”的經(jīng)營改革措施。

一、“營改增”對建筑企業(yè)的收入和成本的影響

1.對收入的影響。征收營業(yè)稅時(shí)，計(jì)稅依據(jù)為建筑企業(yè)的全部工程造價(jià)，增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是不含稅價(jià)格，不含稅價(jià)格=含稅價(jià)格/（1+增值稅率），不含稅價(jià)格比含稅價(jià)格下降百分比=（含稅價(jià)格-不含稅價(jià)格）/含稅價(jià)格×100%=[1-1/（1+增值稅率）]×100%，建筑業(yè)預(yù)留稅率為11%，不含稅收入=含稅收入/1.11，收入將減少9.9%。

2.對成本的影響。由于征收營業(yè)稅時(shí)，其計(jì)稅依據(jù)為建筑企業(yè)的全部工程造價(jià)，而在計(jì)算征收的增值稅時(shí)，成本需要把含稅的金額換算為不含稅的金額，而當(dāng)前我國建筑企業(yè)的上游企業(yè)大多為小型微利企業(yè)，因而難以從上游企業(yè)獲得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額也就難以抵扣，故“營改增”后建筑企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)小幅提高，企業(yè)的成本會(huì)有所提升，利潤也將會(huì)隨之有所下降。

二、建筑企業(yè)案例分析

施工企業(yè)的一個(gè)項(xiàng)目合同總價(jià)款為10000萬元，成本分別由人工、材料、機(jī)械、分包、措施及現(xiàn)場經(jīng)費(fèi)幾個(gè)部分構(gòu)成，按照目前公布的增值稅稅率11%來計(jì)算，表1列出由于改革前稅率和改革后稅率的不同而造成的稅負(fù)變化情況。

從以上表中數(shù)據(jù)來看，未抵扣前建筑企業(yè)按照營改增稅負(fù)增加了1100-300=800萬元。另外從合同價(jià)款中的成本分項(xiàng)構(gòu)成來看，直接材料成本占60%的比例，所以直接材料的稅款抵扣多少是營改增后稅負(fù)變化的重要因素。

筆者又調(diào)研了部分其它建筑企業(yè)，以下分別選取國有大中型建筑企業(yè)、地方中小型建筑企業(yè)來進(jìn)行對比分析：

從以上表2數(shù)據(jù)可以看出，分包成本由于改革前營業(yè)稅是可以抵扣的，并且稅負(fù)不是很重，可以直接轉(zhuǎn)嫁到分包成本中。如總包在分包成本一項(xiàng)中可以抵扣分包繳納的30萬稅款（各地區(qū)有區(qū)別，大部分地區(qū)在稅務(wù)機(jī)關(guān)錄入稅務(wù)信息系統(tǒng)后都可以直接抵扣），即不需要繳納該部分稅款。

改革后雖然也可以抵扣，但是分包單位一般都是小型建筑安裝企業(yè)，一般很難開具增值稅專用發(fā)票，其代開發(fā)票繳納的稅款會(huì)增加8%（11%-3%），這樣就造成分包成本的增加，所以就可能出現(xiàn)總分包雙方各承擔(dān)一半稅負(fù)?？偘U納稅款110萬，抵扣分包繳納1000*11%/2=55萬，則還需要繳納55萬的稅款，改革增加了55萬的稅款。該稅款雖然體現(xiàn)全額抵扣，但是可能在合同簽訂時(shí)，分包方會(huì)將該部分稅款全部加在合同總價(jià)款中，由總包方承擔(dān)。

人工成本和分包成本一樣，存在實(shí)際稅負(fù)增加情況，增加了1200*11%/2=66萬稅款。

直接材料部分，由于并非所有材料都能開具增值稅專用發(fā)票，從筆者調(diào)研的幾種類型企業(yè)來看，大型國有企業(yè)的材料成本構(gòu)成相對比較合理，大宗材料如鋼筋、混凝土、水泥都可以開具增值稅專用發(fā)票；另外如一些砂石、磚、裝飾材料、五金電器、化工油料等一般都開不出增值稅專用發(fā)票?？傮w來看大型國有企業(yè)材料中能開增值稅發(fā)票的占總材料2/3的比例，地方中小型建筑企業(yè)能占1/2的比例，甚至有些小型建筑企業(yè)只能占1/3的比例。所以抵扣的比例不一樣造成稅負(fù)成本千差萬別。從上表來看，材料部分繳納稅款能節(jié)省6000*3%-（6000*11%-4000*17%）=200萬元。

機(jī)械成本，一般項(xiàng)目施工采購大型設(shè)備不是很多，而大部分企業(yè)采取租賃方式，這樣造成可抵扣成本也不是很多；從上表來看，機(jī)械成本部分增加了稅負(fù)（500*11%-200*17%）-500*3%=6萬元。

其他成本如措施費(fèi)及現(xiàn)場經(jīng)費(fèi)都是現(xiàn)場管理發(fā)生的費(fèi)用，一般無增值稅發(fā)票可抵扣，利潤也需要繳納稅款，其三項(xiàng)稅款合計(jì)可能增加稅負(fù)（500+300+500）*11%-（500+300+500）*3%=104萬元。

匯總各成本構(gòu)成稅負(fù)增加了55+66-200+6+104=31萬元。

從總體數(shù)據(jù)來看，該部分稅款對大型國有企業(yè)的現(xiàn)金流及合同利潤影響不是很大，稅負(fù)較改革前略有增加。

從調(diào)研的中小型建筑企業(yè)來說，和大型國有企業(yè)相比，主要是材料成本的抵扣出現(xiàn)較大的變化，可以抵扣的材料成本只能占到總材料費(fèi)用的一半，總體稅負(fù)增加了452-234=218萬元。甚至有些小型企業(yè)，有可能抵扣的材料成本只能占到總材料費(fèi)用的1/3左右，可能稅負(fù)會(huì)更加嚴(yán)重。很多小企業(yè)為了節(jié)省成本和核算簡單，甚至都不讓材料商開具發(fā)票，直接按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅率來開具建筑安裝工程款發(fā)票給業(yè)主。

從以上成本明細(xì)構(gòu)成分析，改革后，建筑企業(yè)很有可能出現(xiàn)稅款并未降低的情況，反而因?yàn)榭傻挚鄣牡胤捷^少，出現(xiàn)稅負(fù)高于改革前。國家推行“營改增”的目的在于減輕征收營業(yè)稅企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但通過以上案例分析可以看到在“營改增”初期反而會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，原因主要取決于建筑企業(yè)自身的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)安排不夠合理或經(jīng)營管理不善所致。針對具體某一項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)而言會(huì)加重企業(yè)稅負(fù)，但通過對行業(yè)間按照企業(yè)規(guī)模大小劃分，國有大中型建筑企業(yè)、地方中小型建筑企業(yè)進(jìn)行比較而言，“營改增”的稅制改革在初期對國有大中型建筑企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)增加比例很低，但對中小型建筑企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)增加的比例偏高。從建筑企業(yè)營業(yè)期間長遠(yuǎn)角度來看，“營改增”的稅制改革在短期或許會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，在長期反而會(huì)降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。為此面臨“營改增”的企業(yè)不必過于擔(dān)憂，而應(yīng)著手于改進(jìn)和提高企業(yè)的經(jīng)營效率，盡快降低“營改增”帶給企業(yè)的短暫稅負(fù)增加。

（作者單位：四川文理學(xué)院數(shù)學(xué)與財(cái)經(jīng)學(xué)院）