內(nèi)部審計與公司治理的耦合性關系研究

趙麗芳+武婷+楊洋+鄭欣

【摘要】 借助制度理論和資源基礎理論分析了內(nèi)部審計的制度屬性和異質(zhì)性資源特性，明確了內(nèi)部審計增進公司秩序、提供公正與減少內(nèi)部交易費用的制度性作用。提出內(nèi)部審計是代表股東監(jiān)督確認公司各項重要治理活動與管理制度執(zhí)行有效性的一種監(jiān)督制度。進一步地，針對控股股東隧道挖掘行為，提出了賦予內(nèi)部審計機構由審計委員會領導代表中小股東監(jiān)督確認控股股東與高管行為適當性、公司內(nèi)部控制與風險管理有效性進而保障公司及利益相關者利益以實現(xiàn)公司治理目標的基本觀點。

【關鍵詞】 內(nèi)部審計； 制度屬性； 異質(zhì)性資源特性； 公司治理； 耦合性關系

中圖分類號：F239.4文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）20-0087-04一、文獻綜述

內(nèi)部審計與公司治理關系問題的研究始于20世紀末21世紀初，F(xiàn)elix（1998）、Birkett（1999）和Rund and Bodenmann（2001）等從不同視角提出了內(nèi)部審計可以在促進和支持有效組織治理方面發(fā)揮關鍵作用的研究主題。SOA發(fā)布后，強化了這一主題研究。美國Kennesaw州立大學發(fā)布的公眾公司治理原則（Corporate Governance Center,CGC，2002），呼吁建立與董事會、管理層、外部審計有效溝通的專職的內(nèi)部審計部門。Andrew D.Bailey等（2003）提出內(nèi)部審計的確認服務和咨詢服務可以改善組織治理和風險管理， Herman-son和Rittenberg更將內(nèi)部審計的治理活動界定為“風險監(jiān)控”（monitoringrisks）和“控制確認”（assurance regarding control），從而論證了“內(nèi)部審計是有效治理程序中不可或缺的組成部分”（Andrew D.Bailey等，2003）這一主題。李維安（2003）、王光遠與瞿曲（2006）、葉陳剛與程新生（2006）、王光遠（2009）、劉?。?012）等分析了內(nèi)部審計如何改進以融入公司治理，發(fā)揮與其重要地位相稱的治理作用問題。耿建新等（2006）則通過實證研究得出，雖然內(nèi)審可勉強對改善公司治理效果有一定作用，但我國上市公司設立內(nèi)審部門并沒有上升至公司治理的高度。羅艷梅、程新生（2013）的研究則分析了現(xiàn)代內(nèi)部審計的角色沖突及其根源。

內(nèi)部審計最初是為了預防財務報告違規(guī)行為和員工偷竊行為（Schneider Wilner，1990；Hansen，1997），21世紀的內(nèi)部審計已經(jīng)發(fā)展到對公司治理領域關注問題的支持性介入。這種支持性介入推動了現(xiàn)代內(nèi)部審計與公司治理關系問題的理論研究。

二、內(nèi)部審計與公司治理耦合性關系的理論分析

美國SOX要求所有上市公司都應建立內(nèi)審制度，期待內(nèi)部審計在改善公司治理方面發(fā)揮積極作用，我國大部分上市公司也成立了內(nèi)審機構，建立了內(nèi)審制度（耿建新，2006）。新修訂的內(nèi)審具體準則（2013）規(guī)定：“內(nèi)部審計機構應當接受組織董事會或最高管理層的領導和監(jiān)督，并保持與董事會或最高管理層及時、高效的溝通?！比欢覈鴤鹘y(tǒng)內(nèi)部審計主要定位為公司領導的參謀和助手，負責對各級代理人的經(jīng)濟行為進行評價監(jiān)督，以具體的戰(zhàn)術性業(yè)務服務于公司各級管理者。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA（2009）定義和我國新修訂內(nèi)部審計準則（2013）的定義，內(nèi)部審計是一種獨立客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)目標。本文認為，以上定義把內(nèi)部審計僅僅定位為一種活動，并沒有深入揭示其本質(zhì)。事實上，內(nèi)部審計是作為公司運營的一種制度和一類資源發(fā)揮其保障與增值作用的。

（一）內(nèi)部審計本質(zhì)認識梳理：制度價值與資源特性

1.內(nèi)部審計的制度價值

道格拉斯·諾思（Douglass North）將制度定義為：“一個社會的游戲規(guī)則，是為決定人們的相互關系而人為設定的一些制約，包括對某些活動予以禁止和在什么條件下可以從事某些活動的規(guī)則，構成了人們在政治、社會或經(jīng)濟方面發(fā)生交換的激勵結(jié)構，確定了人們的選擇集合。”從制度角度分析，首先內(nèi)部審計是確認一個企業(yè)游戲規(guī)則執(zhí)行情況的規(guī)則。作為人為設定的一種制約，它既確認企業(yè)內(nèi)員工從事某些活動的合規(guī)性，也確認企業(yè)游戲規(guī)則遵守程度與激勵結(jié)構的適當程度。從規(guī)則的屬性看，內(nèi)部審計是企業(yè)監(jiān)督規(guī)則的重要組成部分，不僅確認企業(yè)內(nèi)部高層管理者管轄的各級員工行為的適當性，同時確認公司治理層職責的履行情況。若從其代表投資者監(jiān)督管理層行為角度看，內(nèi)部審計保障公司權益與所有者利益的功能十分突出，由此內(nèi)部審計制度具有特定的治理保護價值。

其次，內(nèi)部審計作為一種制度具有開放性。任何一種制約成為制度的基礎是該項制度必須眾所周知。制度公開意味著對違反、破壞制度的行為能進行有效監(jiān)督與懲處。21世紀的內(nèi)審制度發(fā)展表明，公司內(nèi)部審計都制定了自己的運行規(guī)則，通過頒發(fā)內(nèi)部審計章程、內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)手冊等多種方式公開自己的執(zhí)業(yè)制度與行為準則。目前我國國家層面的內(nèi)部審計標準基本已成體系①，但不同公司內(nèi)部審計具體執(zhí)業(yè)制度各異。這標志著內(nèi)部審計作為一種規(guī)則，在國家層面已經(jīng)發(fā)展到具備成熟制度推行基本條件的歷史階段。

最后，制度必須具有一定的約束力和強制力。公開的約束力和處罰的強制力是制度發(fā)揮作用的前提條件。作為公司內(nèi)部確認治理行為與管理制度遵循性的監(jiān)督規(guī)則，內(nèi)部審計不僅要發(fā)揮事后監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題的作用，更應該以制度的約束力事前介入監(jiān)督企業(yè)內(nèi)各項重大經(jīng)營事項、威懾違法違規(guī)行為，這樣的內(nèi)部審計制度才具有存在價值。

2.內(nèi)部審計的異質(zhì)性資源特性

資源基礎理論（MBT）認為企業(yè)的異質(zhì)性資源決定其核心競爭力。經(jīng)典管理理論提出，管理與土地、資本、勞動力并行已成為企業(yè)發(fā)展的四大必備要素之一。按照韋伯的觀點，管理分為計劃、組織、控制與考核。內(nèi)部審計作為輔助企業(yè)控制的一項管理制度，不僅可以評價再確認企業(yè)各種業(yè)務、管理與治理行為的合規(guī)合理性，還可通過構建具有本企業(yè)特色的內(nèi)部審計模式加強咨詢服務，為公司發(fā)展提供制度資源價值。這種為本公司特有的內(nèi)部審計制度，就成為提升公司價值、提高企業(yè)核心競爭力的一種異質(zhì)性資源。

21世紀的內(nèi)部審計既是一種制度安排，又是一種異質(zhì)性資源。從制度角度看，內(nèi)部審計為公司發(fā)展提供了內(nèi)生性秩序保障；從資源角度看，內(nèi)部審計為公司發(fā)展提供了可培育的異質(zhì)性資源，最終帶來公司治理質(zhì)量的提升與公司價值的增值。所以內(nèi)部審計與公司治理具有內(nèi)在耦合關系。

（二）內(nèi)部審計促進公司治理的基礎作用

人類經(jīng)濟活動群體性的特征表明，必須依賴制度保證活動的秩序，所以增進秩序是制度最重要的功能。治理有效的公司作為一個利益集團，由股東、董事會、監(jiān)事會、高層經(jīng)理構成且相互制衡，為了保障股東利益、保證公司內(nèi)部的活動正常有序進行、防止因信息不對稱出現(xiàn)“道德風險”和“逆向選擇”等問題，客觀需要一種常規(guī)性制度內(nèi)嵌于公司治理結(jié)構與運行機制，定期確認利益主體行為的適當性，以增進公司治理秩序。內(nèi)部審計正是內(nèi)嵌于公司治理機制監(jiān)督系統(tǒng)中的一項子制度，有效保障公司的秩序。

內(nèi)部審計制度有利于化解沖突，提供公正。企業(yè)是一個利益共同體，內(nèi)部相關者（股東、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理人及下屬職員）之間基于委托代理進行經(jīng)濟活動，外部相關者（政府、市場以及其他中介機構）與之通過相關的交易進行經(jīng)濟活動。當個人利益相關者之間發(fā)生沖突時，內(nèi)部審計作為一種制度安排，實際上是以自己的執(zhí)業(yè)行為與客觀標準緩解或解決沖突的一個過程。具體地，內(nèi)部審計制度借助其再確認與咨詢功能，保護股東利益的同時也保護管理者，提供解脫其受托責任的客觀評價服務。

因此，內(nèi)部審計制度在一定程度上有效地增進了公司秩序，化解了公司沖突，提供了一種公正評價方式，有力地促進了公司治理，所以治理導向的內(nèi)部審計越來越受到公司的重視與關注。

（三）公司治理的發(fā)展路徑與內(nèi)部審計的關系分析

公司治理早期解決的是股東與其代理人之間的委托代理問題，這一時期的內(nèi)部審計基本沒有介入治理過程，主要通過財務審計或下屬部門任期經(jīng)濟責任審計履行管理者助手或參謀的職責。21世紀以來，由于大股東侵占中小股東利益的治理問題日益嚴重，內(nèi)部審計發(fā)生了多維變化。許多公司內(nèi)部審計部門由原來的總經(jīng)理領導轉(zhuǎn)變?yōu)槎聲聦俚膶徲嬑瘑T會領導。我國2002年頒發(fā)的《上市公司治理準則》規(guī)定，審計委員會由獨立董事構成，代表中小股東或公司外部投資者監(jiān)督公司運營。在控股股東侵占中小股東利益的現(xiàn)實情況下，審計委員會領導下的內(nèi)部審計不僅要代表股東監(jiān)督管理者的業(yè)務經(jīng)營，同時更要代表中小股東監(jiān)督控股股東的利益侵占行為。從這個角度分析，內(nèi)部審計應該以制度運作的方式內(nèi)化為公司治理的有機成分，推進公司治理有效運作，保障利益相關者權益。

三、內(nèi)部審計與公司治理耦合性作用機理

內(nèi)部審計與公司治理的耦合性關系表現(xiàn)在兩方面，一方面內(nèi)部審計職能不斷拓展，其再確認與咨詢服務職能回應了21世紀公司治理發(fā)展的現(xiàn)實需求；另一方面，現(xiàn)代公司治理框架提供了內(nèi)部審計地位提升、業(yè)務獨立性開展的基礎條件，有力地保障了治理導向內(nèi)部審計目標的實現(xiàn)。

（一）治理導向的內(nèi)部審計制度

內(nèi)部審計發(fā)展經(jīng)歷了財務監(jiān)督、業(yè)務評價、內(nèi)部控制評審、風險導向?qū)徲嬇c治理導向內(nèi)部審計的基本發(fā)展歷程②。21世紀世界范圍財務造假案件的頻現(xiàn)，使得SOX明確提出通過加強內(nèi)部控制強化公司治理的制度舉措③，我國也要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告。由此看出國內(nèi)外已經(jīng)將加強內(nèi)部控制上升為提升公司治理的有效手段。從內(nèi)部控制整合框架來看，內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制要素之一 ——監(jiān)督要素發(fā)揮作用的有效方式，同時也是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制其他四要素執(zhí)行程度與執(zhí)行效果的有效方法。因此，內(nèi)部審計在強化公司內(nèi)部控制，進而推動公司治理方面發(fā)揮著重要的保障作用。

21世紀以來公司治理更加關注大股東侵占中小股東利益問題，同時依然存在股東大會、董事會、監(jiān)事會與高層管理激勵約束等問題，重點解決的是決策權、監(jiān)督權與執(zhí)行權的相互制衡以及履責問題。從公司生存發(fā)展角度分析，制衡與履責問題就表現(xiàn)為公司的風險管理與內(nèi)部控制問題。換言之，公司只有通過有效的風險管理與內(nèi)部控制治理，才能實現(xiàn)保護所有者利益、提升公司價值的治理目標。而風險管理確認與內(nèi)部控制自我評估，都屬于內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)范圍，所以內(nèi)部審計已經(jīng)設計并參與到公司治理中，并且從對公司治理關注問題的支持性介入發(fā)展到治理導向內(nèi)部審計。從內(nèi)部審計定位看，其服務導向已經(jīng)發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，由為管理者服務轉(zhuǎn)向為所有者服務，保障所有者利益的價值取向非常明確。內(nèi)部審計的治理導向與服務對象決定了內(nèi)部審計機構設置的獨立性與權威性特點。

（二）公司治理對內(nèi)部審計地位的提升與開展業(yè)務活動的獨立性保障

1.提升內(nèi)部審計機構設置：審計委員會領導內(nèi)部審計

IIA提出公司要不斷加強對管理層職業(yè)道德建設，推進獨立董事實質(zhì)性履責，強化公司內(nèi)部控制執(zhí)行機制等公司治理新內(nèi)容，其為內(nèi)部審計發(fā)揮作用、加強公司治理提供了環(huán)境基礎，也為進一步提升內(nèi)部審計地位提供了治理支撐。筆者認為內(nèi)部審計內(nèi)化為公司治理的有機組成部分，以戰(zhàn)略視角可將其定位于服務公司治理、為公司投資者及利益相關者服務。內(nèi)部審計機構設置在審計委員會領導下④，通過提供專業(yè)化確認與咨詢服務，發(fā)揮保障所有者利益的重要作用。由此實現(xiàn)內(nèi)部審計對公司治理的支持性介入⑤，發(fā)揮有機治理作用。

2.提高制度認可度：董事會確認內(nèi)部審計章程

內(nèi)部審計制度要得到公司內(nèi)部廣泛認可與執(zhí)行，必須要制定一套公開的制度。內(nèi)部審計章程（或類似文件）越規(guī)范，內(nèi)部審計工作越正規(guī)，工作越有成效，就越受到公司重視。內(nèi)部審計部門章程應該明確規(guī)定公司內(nèi)部審計的宗旨、權限、職能、范圍、程序等事項，并應正式提交董事會批準執(zhí)行。這樣的審計章程才具有治理約束力，既約束制度執(zhí)行人的具體行為，也從監(jiān)督角度規(guī)范治理與管理層行為，保障公司權益與利益相關者利益。

3.促進制度實效：賦予內(nèi)部審計一定的強制力

內(nèi)部審計制度強制力表現(xiàn)可以有多種方式，提升機構設置、監(jiān)督審計結(jié)果實施、開展后續(xù)審計、直接授予一定金額以下違規(guī)業(yè)務處置權等都是賦予其強制力的表現(xiàn)形式。為了維護公司權益、保護所有者利益，在重新定位內(nèi)部審計基礎上（內(nèi)部審計代表公司所有者，特別是代表中小股東利益）及審計委員會領導下，需要以章程形式賦予內(nèi)部審計一定的強制力。

四、基本結(jié)論

現(xiàn)代內(nèi)部審計是借助再確認與咨詢服務功能，為公司提供的一項重要保障制度與有價值資源，這種制度與資源價值對公司治理具有積極作用。隨著企業(yè)發(fā)展對加強公司治理問題的迫切需求，內(nèi)部審計的業(yè)務重點已經(jīng)從狹義的內(nèi)部控制評審轉(zhuǎn)向治理導向的內(nèi)部審計保障服務。具體而言，21世紀的內(nèi)部審計不僅要為管理者強化控制、提高控制效率和效果服務，更要為治理層提供制度執(zhí)行再確認服務，通過對治理與管理領域重大事項與行為有效性、遵循性的再確認與咨詢活動，保障公司權益與所有者利益?！?/p>

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