DEA在審計中的應用研究綜述

康棣+王應明

【摘要】文章從國內(nèi)外論文期刊中發(fā)掘并詳細梳理了DEA方法在審計方面各個領域的應用，并相應作了文獻的總結，對推動DEA方法在審計中的應用具有一定的意義，為后期學者的研究提供參考。

【關鍵詞】DEA 審計 績效

一、引言

本文將主要針對按DEA應用的領域按審計的內(nèi)容分類來組織內(nèi)容，分為績效審計即管理審計，以及非績效審計兩個部分。因為關于績效審計，稱謂非常多，最高審計機關國際組織認為，績效審計是現(xiàn)金價值審計、經(jīng)營審計、管理審計的同義詞，績效審計包括：審計被審計單位管理活動的經(jīng)濟性；審計被審計單位的人力、財務及其他資源的利用效率；審計其業(yè)績效益，并根據(jù)預期影響，審計其活動的真實影響。美國審計總署在2003年頒布的《政府審計準則》將績效審計定義為：對照客觀標準，客觀地、系統(tǒng)地收集和評價證據(jù)，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估。從使用慣例及我國傳統(tǒng)來看，可以將針對政府及非營利組織的非財務審計稱為績效審計，把針對企業(yè)進行的非財務審計稱為慣例審計或經(jīng)濟效益審計。

二、國外研究綜述

（一）在績效審計中的應用

Charnes和Cooper在1980年率先將DEA模型運用于審計和會計，用來評估非營利機構的運行效率和管理效率，并同時探索了其他可能的運用。H.D. Sherman在1984年描述了DEA如何能夠被用作內(nèi)部審計的工具，將DEA作為一項新的管理審計方法，并對其進行了測試和評估，1985年運用DEA對商業(yè)銀行的分支效率進行了評估，結果發(fā)現(xiàn)DEA能夠提供除了財務指標以外的其他信息，識別出了無效率的分支機構，對于提高銀行分支效率來說是其他技術的一個非常有益的補充方法。類似對銀行分支機構效率的研究。P.L.Brockett， A. Charnes， W.W. Cooper， Z.M. Huang， D.B. Sun（1997）運用DEA錐比率方法中的數(shù)據(jù)轉換監(jiān)測銀行績效或者建立提前預警系統(tǒng)。該論文通過1984年和1985年德州最大的16家銀行的績效數(shù)據(jù)做了應用舉例。引入5家大型非德州的銀行作為優(yōu)秀者，用來評估這些德州銀行在風險覆蓋和效率方面的業(yè)績，其中DEA錐比率法用來轉換原始數(shù)據(jù)，為了反映非德州銀行在風險覆蓋和績效方面的績效。Chair Schaffnit， Dan Rosen， Joseph C. Paradi（1997）將DEA運用于評估加拿大某銀行的分支銀行的相對效率，運用的是DEA AR模型，將分析的重心放在分行人員的表現(xiàn)上，分別運用傳統(tǒng)的DEA模型以及精煉的DEA模型分析了分支銀行技術效率和規(guī)模效率，并對兩種模型進行了對比。Rongbing Huang， Yuhui Li（2012）通過建立不良輸出DEA模型和標桿管理相結合的兩階段模型探索了環(huán)境績效審計的新研究方法，克服了傳統(tǒng)DEA模型在環(huán)境績效審計中應用的缺陷。

（二）在審計風險中的應用

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse（2002）在分析過前人主要將DEA運用于績效審計后，將重點放在估計審計風險中而不是經(jīng)營效率，并獨創(chuàng)性地在一個新的領域作應用舉例，展示它在另一種前沿方向和權重中的靈活性。其中DEA在審計風險中的應用是指在對集團企業(yè)進行審計資源的分配時，對每個審計單元進行風險評分的步驟。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse（2002）借用了Miltz等（1991）的一項案例研究，在這項案例中Miltz等用AHP來為Janssen制藥集團分配審計資源，運用多標準成對加權方法（Patton等，1982和Lin等，1984），建立了一個包含57個審計單元的風險評分體系。而Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse（2002）運用DEA方法分配資源時，分成了高風險測量和低風險測量兩種方法。

Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse（2002）認為DEA與AHP相比具有許多優(yōu)勢，包括將專家在一定范圍內(nèi)的意見依據(jù)每個風險因子的重要性進行處理，而不是簡單地取中位數(shù)或平均值。DEA 也能用來提供高風險和低風險評價和從其他能被評價的單元中提供一個審計單元的標準。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse（2002）總結到DEA的優(yōu)勢包括：第一，DEA能夠處理在不同的單元中的多投入和多產(chǎn)出問題，雖然此文采用的是5標度法，但是DEA也能處理連續(xù)型的數(shù)據(jù)；第二，不像簡單的中心趨勢測量，DEA可以處理專家的在一定范圍的意見；第三，DEA可以進行交叉分析和時間序列分析；第四，DEA可以從高風險和低風險兩個角度進行研究；第五，DEA的輸出結果提供了能夠定義同類單元和同類風險評估的診斷性的數(shù)據(jù)。DEA對于外部審計人員來說最明顯的用處就是能夠對多地理位置的客戶評估審計風險以及在審計客戶群體中評估審計風險和評估這些客戶在時間序列上審計風險的變化。DEA的一個可能缺陷在于，隨著變量的增加，風險得分將是非遞減的，即越多的變量加入后，一項審計單元就越可能被發(fā)覺是有效的，所以限制了DEA的下降能力。也展示了運用限制分析減少并通?？朔诉@項缺陷。

Hurhan Davutyan和Lerzan Kavut（2005）在Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse的基礎上進行了進一步的研究，詳細闡述了DEA之所以能用于審計風險評估的原因。雖然DEA原本是通過投入和產(chǎn)出的研究用來評價生產(chǎn)效率的，在審計中，從實物上來說，我們既無投入也無產(chǎn)出，但是正如Greenberg，Nunamaker（1987）和Michael E. Bradbury， Paul Rouse（2002）指出的那樣，DEA模型可以被用作績效的指標用來衡量每一個審計單元的風險。在內(nèi)外部審計中，我們把在盈利過程中承受的風險當作是生產(chǎn)過程中的投入，因為風險通常是消極因素并且人們都想避免的，正如生產(chǎn)中的投入，所以風險越高也就相當于投入越高，因此，把風險當作投入是合理的。接著，在內(nèi)部審計中，利潤被當作產(chǎn)出。在外部審計中，審計事務所經(jīng)理引發(fā)的風險越大，外部審計師發(fā)布保證的風險也越大。從這個角度來看，審計費可以當作風險的回報，即外部審計的產(chǎn)出。endprint

另外，Hurhan Davutyan和Lerzan Kavut沿用了Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse（2002）使用的案例以及抽取的7個審計因子，對他們關于控制和規(guī)模兩個審計單元進行考察，并通過比較他們的DEA得分，兩個審計單元的風險得分，以及在風險上投影后的得分對這7個審計因子進行排序，得出了從最好到最差的排序，并對這項排序結合DEA效率得分進行了兩方面的解釋：投入的視角和產(chǎn)出的視角。即以投入導向來看，效率得分低于1的審計單元招致了太高的風險；以產(chǎn)出導向來看，效率得分低于1的審計單元的產(chǎn)出太低。在外部審計中，運用產(chǎn)出導向是更合適的，因為當審計對象的風險太高時，我們或者開價更高或干脆放棄這個客戶；而在內(nèi)部審計中，無論是投入導向還是產(chǎn)出導向，都會引起管理層重新思考企業(yè)的運轉，或者在利潤不變的條件下減少暴露的風險，或者在不引起更大風險的條件下產(chǎn)出更多的利潤。

Toshiyuki Sueyoshi， Jennifer Shang， Wen-Chyuan Chiany（2009）借助DEA和AHP相結合的模型對一個大型汽車租賃公司進行內(nèi)部審計的案例研究，通過DEA和AHP選取需要審計的業(yè)務單元。其中DEA和AHP相結合的方法為：運用AHP來處理過去的審計和管理層經(jīng)驗得到的定性的信息；DEA模型用來衡量會計部門和車隊信息系統(tǒng)得到的定量數(shù)據(jù)。在將兩種方法結合在一起用于風險分析時，作矩陣分析可使結果變得非常清晰明了，該矩陣具有四個象限：第一象限表明該店鋪具有很低的管理者投入?yún)s有高效率得分，表明處于這象限的店鋪具有最低的控制失靈風險，屬于低風險的；第二象限表明該店鋪具有較高的管理者投入和高的效率，處于這象限的店鋪應該被作為其他店鋪的標桿，但是由于各種各樣的原因，這些店鋪因為有較高的暴露評級，它們屬于高風險潛在審計單元；第四象限的店鋪具有低投入和低效率，就風險暴露來說較低，但因為它們效率低，所以屬于低風險的潛在審計單元；值得關注的是，第三象限的店鋪具有高的管理者投入，效率卻非常的低，這些單元具有最高的控制失靈風險。在論文的結尾，作者提到了這項研究將來可以擴展的方向，其中提到了Sueyoshi（2004，2006）和Sueyoshi， Goto（2009）將DEA運用于財務效率分析（包括破產(chǎn)評估）的觀點，并提出在此方向上的DEA和AHP結合也許是一個新的研究方向。

三、國內(nèi)研究綜述

（一）政府或國家審計

許漢友等（2008）為了解決國家審計機關資源的不足與審計業(yè)務范圍不斷擴大之間的矛盾提出了采用DEA法來遴選國家審計對象，并給出了具體的可操作性的遴選過程。案例中挑選了14家商業(yè)銀行，選擇了實收資本金額、貸款金額和投資金額三個投入指標和利息收入、其他營業(yè)收入和凈利潤三個產(chǎn)出指標，運用EMS軟件進行DEA效率分析，遴選出了經(jīng)濟效益審計對象。結果認為，DEA是一種非常有效的經(jīng)濟效益審計對象的遴選方法，它不僅可以迅速地找出符合審計計劃數(shù)量的審計對象，而且可以事先對被審計對象進行大致的運營效率評價，為下一步展開具體的經(jīng)濟效益審計活動進行了必要的前期準備。可以說，這種方法在經(jīng)濟效益審計中的應用收到了“一石多鳥”的效果，與經(jīng)濟效益審計的動因和理念完全一致。此種應用與國外學者所說的在內(nèi)部審計中發(fā)現(xiàn)風險較大的審計單元思路基本一致。張心昌（2012）分析比較了DEA的BCC模型和三階段DEA模型，最后得出三階段DEA在評價農(nóng)村公共投資績效的優(yōu)勢，最后運用三階段DEA模型對我國農(nóng)村公共投資績效進行評價。邱琪華（2012）基于AHP/DEA方法對上海閔行區(qū)中小學義務教育支出進行績效評價研究，并針對AHP/DEA方法的繁瑣問題，建議在原有的“打分制”基礎上進行權重確定的改進，或者利用高科技工具減少工作量。田懌民（2012）運用CCA-DEA模型對2010年遼寧省14個市的政府社會保障管理績效進行評價。唐榮華（2013）運用DEA方法研究發(fā)現(xiàn)中國政府審計體系中的四類審計主體，即審計署機關、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機關在審計處理的執(zhí)行過程中的審計處理執(zhí)行效率沒有顯著的差別。

（二）會計師事務所效率

曹強（2008）等應用DEA評估我國會計師事務所的審計生產(chǎn)效率，并在此基礎上檢驗事務所特征和行為對審計生產(chǎn)效率的影響。其實證結果表明，我國事務所審計生產(chǎn)效率整體水平較高，但仍存在一定的提升空間。張杰（2009）運用了DEA方法中的CCR和BCC模型，CCR模型得到的是規(guī)模報酬不變的生產(chǎn)前沿面和規(guī)模報酬不變時的效率值，反映的是總技術效率，BCC模型得到的是規(guī)模報酬可變的生產(chǎn)前沿面，得到的是純技術效率，對重慶市會計師事務所運營效率進行評價和發(fā)展對策進行研究。郭穎（2009）運用DEA模型中的CCR模型評價會計師事務所的相對效率，運用投影原理實現(xiàn)提高會計師事務所審計質(zhì)量，并有針對性地提出改進建議。楊永淼（2009）認為會計師事務所的競爭優(yōu)勢并不僅僅體現(xiàn)著外在的市場效率，本著成本效益原則，事務所的競爭優(yōu)勢很大程度上需要在保證一定市場效率的同時提高其獲取利潤的能力，基于這樣的考慮引入DEA的超效率模型，評估我國會計師事務所的運營效率。劉明輝等（2012）應用DEA對“十一五”期間我國審計師運營效率進行計量與評價，在此基礎上對影響審計師運營效率的特征因素進行了實證檢驗；邱吉福等（2012）運用DEA和Malmquist生產(chǎn)力指數(shù)相結合的方法，綜合考慮投入和產(chǎn)出以及它們之間的關系，對我國會計師事務所行業(yè)2007年至2009年的效率變動進行實證研究，實證了會計師事務所投入要素的使用效果具有波動性，在經(jīng)營管理上存在投入成本的浪費等結果。

（三）企業(yè)的績效審計

官建成等（2003）提出了DEA控制投影模型，并給出了在特定情形下非CRS有效單元有現(xiàn)實意義的投影。在工程應用中，對182家創(chuàng)新企業(yè)的技術創(chuàng)新能力與競爭力的調(diào)查數(shù)據(jù)進行了分析。結果表明，利用該控制投影模型得到的有效性分類不僅與傳統(tǒng)CRS模型的有效性分類完全一致，而且其按行業(yè)分競爭力投影結果為企業(yè)審計競爭力提供了科學的高標，并運用DEA對國家的創(chuàng)新能力進行分析（2005），對高?？茖W創(chuàng)新活動進行研究（2012）。謝晨（2007）運用DEA中的CCR、C2GS2以及超效率模型對在中國證券業(yè)協(xié)會網(wǎng)站上披露了2005年度審計報表的17家證券公司經(jīng)營效率進行了探討分析。孔德明（2008）認為我國開展的績效審計主要是國家審計機關對政府及其各隸屬部門、事業(yè)單位發(fā)生的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性所進行的審查和評價，我國的企業(yè)績效審計還很少見，并提出在國內(nèi)推廣企業(yè)績效審計非常必要。同時，提出了基于DEA的風險基礎審計一般程序包括審計工作準備階段、審計工作實施階段和審計結論的確定與報告階段三個基本環(huán)節(jié)和步驟，另外，也對政府效率審計和國內(nèi)師范類高校的效率進行了類似的研究。劉鍵（2010）采用DEA方法對中國工商銀行境內(nèi)一級（直屬）分行效率情況進行了實證分析，提出了未來對該行持續(xù)評價需要關注的方向。

四、總結與展望

從國內(nèi)外文獻來看，DEA在審計方面的應用研究在國外開始得較早，國內(nèi)引進較晚，在前人的不斷探索中，有對DEA模型的改進，有將DEA與AHP等模型進行結合方面的探索，也有單純運用DEA進行績效評價的?？傮w看來，我們可以得出以下幾點：

1.DEA在審計中的主要應用主要在以下兩個方面：（1）對于企業(yè)或事務所的績效審計，以同質(zhì)的其他企業(yè)作為DMU進行DEA的效率分析、標桿分析、靈敏度分析、松弛變量分析等，通過DEA投影找出提高改進的方法；（2）對于審計對象的挑選，主要見于國家審計和企業(yè)內(nèi)部審計中，通過考慮同行業(yè)各個國有企業(yè)或企業(yè)內(nèi)部的各個分公司子公司的相對效率，考慮存在的審計風險，進行審計資源的分配。

2.從DEA模型的角度看，使用率最高的是CCR和BCC模型，它們廣泛地用于評價企業(yè)的效率，同時DEA模型也常常和其他模型相比較，如AHP模型，另外DEA也可以與其他模型相結合，如AHP模型、標尺模型、Malmquist生產(chǎn)力指數(shù)等。

3.國內(nèi)運用DEA對會計師（或審計師）事務所績效的評價方面的論文是較多的，從這些論文中可以看出DEA廣泛地用于評估會計師事務所的合并效率、經(jīng)營效率、審計運營效率、提高審計質(zhì)量、評估生產(chǎn)效率等方面。研究有點扎堆，但具有一定的實用性，相比較之下，對DEA模型進行創(chuàng)新或改進的研究相對較少，針對特定的問題進行DEA模型的改進創(chuàng)新可能成為將來研究的新方向。

參考文獻

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[4] 楊永淼. 基于超效率模型的中國會計師事務所效率研究[J]. 中國注冊會計師，2009（5）.endprint