環(huán)境起點的價值鏈會計理論框架構(gòu)建

（中國海洋大學管理學院會計系 山東青島 266100）

一、引言

20世紀90年代以來，全球經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)國際化態(tài)勢，知識化和信息化程度不斷提高。企業(yè)需要更加及時準確的信息，以記賬、算賬、報賬為重心的傳統(tǒng)財務會計已經(jīng)無法滿足這一要求，管理會計也迫切地需要創(chuàng)新?；诖耍愡_五教授將現(xiàn)行會計管理模式與價值鏈管理進行整合，提出了價值鏈會計。要將價值鏈會計提升為理論，需要構(gòu)建一個完整的理論框架，其中一個重要的問題是研究的切入點，起點模糊或者不妥當勢必影響理論對實踐的指導作用。

二、價值鏈會計理論組成要素及其框架

價值鏈會計是閻達五教授首創(chuàng)的概念，他認為價值鏈會計研究企業(yè)價值信息及其背后的層次關(guān)系，是企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動 （閻達五，2003）。價值鏈會計能夠提供及時有用的信息，并利用這些信息管理整個價值鏈，以確保企業(yè)價值鏈的高效有序運轉(zhuǎn)。我們最關(guān)心的是如何通過價值管理，實現(xiàn)企業(yè)的價值增值最大化。閻達五教授認為，會計是經(jīng)濟管理的組成部分，價值鏈會計是價值鏈與會計的整合，管理的內(nèi)容比較抽象——整個價值鏈上的“價值”?？v觀國內(nèi)關(guān)于價值鏈會計的文獻，研究主題大致分為兩類：價值鏈會計理論和價值鏈會計管理理論。但這些研究中有理論深度的文獻不多，內(nèi)容比較零散，還沒有形成能用于指導實踐的較完整的理論體系。

（一）未形成明確起點的理論框架

閻達五教授分析了研究價值鏈會計的必要性與可能性，然后指出以強化價值管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度重構(gòu)會計管理框架。圖1即為重構(gòu)后的價值鏈會計理論框架，該框架并沒有指明各具體組成要素及其關(guān)系，但已經(jīng)突破了原有的會計理論框架。首次將價值鏈與會計兩個理論結(jié)合，實現(xiàn)了價值鏈與會計的融合，對以后進一步的研究具有重要的啟示作用。

綦好東、楊志強認為，價值鏈會計是在會計基礎(chǔ)之上延伸出來的全新概念，其理論框架應該與會計理論類似，由價值鏈會計的目標、職能、假設(shè)、本質(zhì)、研究方法共同組成，而且首先必須厘清目標與職能的關(guān)系。價值鏈會計首先是一個提供價值創(chuàng)造動態(tài)信息的信息系統(tǒng)，然后才是協(xié)調(diào)優(yōu)化價值鏈的一種管理活動；價值鏈會計的基本職能是實時評價與反映，必須從價值鏈的整體目標出發(fā)進行多維立體控制。他們雖然沒有提出明確的理論框架圖，但是詳細闡述了價值鏈會計的目標與職能，認為價值鏈會計職能的發(fā)揮必須以實現(xiàn)目標為導向，這為今后構(gòu)建目標起點的理論框架奠定了基礎(chǔ)。

（二）目標起點的理論框架

1.組成要素（見表 1）。

表1 各學者價值鏈會計理論框架組成要素

2.價值鏈會計理論框架。張林等構(gòu)建的價值鏈會計理論如下頁圖2所示。他們把目標作為會計理論結(jié)構(gòu)研究的邏輯起點，因為會計目標不僅能夠連接會計系統(tǒng)與會計環(huán)境，而且能夠聯(lián)系會計理論與會計實務。該框架明確指出了各組成要素及其關(guān)系，并通過會計信息使用者及社會經(jīng)濟環(huán)境形成閉合的系統(tǒng)，是較為完善的理論框架。然而，會計本質(zhì)即會計特有的質(zhì)的規(guī)定性，是決定其性質(zhì)和發(fā)展的根本屬性；會計假設(shè)即進行會計工作的前提條件，是會計人員做出的合理推斷和假定。前者是客觀存在的，后者具有主觀性，該結(jié)構(gòu)將兩個概念雜糅在一起，關(guān)于價值鏈會計本質(zhì)的界定不明確。

毛婧等構(gòu)建的價值鏈會計理論框架結(jié)構(gòu)如圖3所示。價值鏈會計目標是理論框架的起點，而價值鏈會計假設(shè)是保證價值鏈會計目標實現(xiàn)的必要前提，共同構(gòu)成了理論框架的首要層次，然后共同作用于價值鏈會計的核算對象。價值鏈會計的基礎(chǔ)理論（即價值鏈會計目標、假設(shè)、對象、原則）共同指導價值鏈會計職能，基礎(chǔ)理論在實踐中的具體運用要通過價值鏈會計方法完成，最終提供有價值的信息以確保價值鏈會計目標的實現(xiàn)。該框架首次對各構(gòu)成要素進行分層，為今后的研究提供了新的思路。但價值鏈職能為何要受基礎(chǔ)理論的指導，目標與職能的關(guān)系到底如何，作者的敘述仍然不夠明晰。

梁燕認為，價值鏈會計目標是理論框架的起點，價值鏈會計職能以價值鏈會計目標為導向，結(jié)合價值鏈會計功能的具體體現(xiàn)，共同作用于價值鏈會計的假設(shè)。價值鏈會計原則是規(guī)范價值鏈會計事項所依據(jù)的準繩，在其指導下，通過一定的技術(shù)方法為使用者提供信息，最后價值鏈會計目標根據(jù)使用者的反饋做出修改。如圖4所示，該框架以價值鏈會計本質(zhì)為導向，但仍然是目標起點的理論框架。作者已經(jīng)意識到環(huán)境因素對價值鏈會計的作用，指出價值鏈會計受社會經(jīng)濟環(huán)境變遷的影響，但并沒有把環(huán)境因素納入理論框架中，只是將其作為外生變量。

綜上，各價值鏈會計理論框架的組成要素及其邏輯層次關(guān)系略有區(qū)別，但都是以價值鏈會計目標為起點，沒有或很少考慮外部環(huán)境的影響。然而，價值鏈會計的產(chǎn)生有其特有的時代背景，以目標為起點的理論框架無法揭示價值鏈會計產(chǎn)生和發(fā)展的真正原因。而會計環(huán)境具有高度的綜合性，能夠包含會計實踐的全部內(nèi)容和會計理論的全部要素，由此出發(fā)構(gòu)建的會計理論體系可以揭示會計發(fā)展過程的全部因素和客觀規(guī)律，從而是全面的、完整的會計理論體系。筆者認為，價值鏈會計理論不僅要考慮環(huán)境因素的影響，還要將其作為組成要素，并試圖構(gòu)建環(huán)境起點的價值鏈會計理論框架。

三、環(huán)境起點的價值鏈會計理論框架構(gòu)建

（一）以環(huán)境作為研究起點的合理性

從歷史的角度看，沒有生產(chǎn)力的發(fā)展就不可能產(chǎn)生會計。信息技術(shù)的飛速發(fā)展造成市場環(huán)境的變化和管理理念的變革，傳統(tǒng)的會計理論和會計實務受到巨大的沖擊。整個會計系統(tǒng)需要創(chuàng)新，閻達五教授將現(xiàn)行會計管理模式與價值鏈管理進行整合，提出了價值鏈會計。換句話說，經(jīng)濟環(huán)境的變化才是價值鏈會計產(chǎn)生的根本動因。

會計應一定時期的商業(yè)需要而產(chǎn)生，之后的發(fā)展都與會計環(huán)境密切相關(guān)。每一次重大變革都是在社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生深刻變化的基礎(chǔ)上進行的，而變革后的會計理論與方法又會對社會經(jīng)濟起巨大的推動作用。社會經(jīng)濟環(huán)境與會計理論相互影響，所以關(guān)于會計理論的研究，必須關(guān)注所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境的變化。在不同社會的政治、經(jīng)濟和法律環(huán)境中，凡是與會計相關(guān)的部分都屬于“會計外環(huán)境”，如經(jīng)濟發(fā)展水平、政治管理體制、法律環(huán)境、社會文化背景等；會計作為一個人造系統(tǒng)，該信息系統(tǒng)的所有內(nèi)部因素都稱為“會計內(nèi)環(huán)境”，如會計思想、會計文化、會計職業(yè)判斷、會計工作手段等。會計內(nèi)外環(huán)境緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成研究意義上的“會計環(huán)境”，即影響會計產(chǎn)生和發(fā)展的整體環(huán)境。關(guān)于財務會計理論的研究已經(jīng)較為成熟，目前已有環(huán)境起點的財務會計理論框架。但“從學科分類的角度，價值鏈會計應屬于管理會計的范疇”。因此，構(gòu)建價值鏈會計理論框架可以借鑒環(huán)境起點的財務會計理論框架，但絕不能照搬，必須考慮價值鏈會計自身的特點。

（二）環(huán)境起點的價值鏈會計理論框架

1.組成要素及其關(guān)系。由表1可以看出，學者們的理論框架存在差異，但是價值鏈會計理論應該包括價值鏈會計本質(zhì)、職能、目標、原則、假設(shè)、方法等組成要素，并按照一定的順序構(gòu)建出完整的框架圖。理論框架能夠揭示各組成要素之間的關(guān)系，目的是為價值鏈會計信息使用者提供有用的信息，使企業(yè)價值增值最大化。筆者在此基礎(chǔ)上，將會計環(huán)境（會計內(nèi)環(huán)境和會計外環(huán)境）作為新的組成要素，分層次構(gòu)建環(huán)境起點的價值鏈會計理論框架。

會計內(nèi)環(huán)境決定了價值鏈會計本質(zhì)。價值鏈會計是為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動（閻達五，2004）。會計本質(zhì)回答“會計是什么”的問題，會計職能解決“會計能干些什么”的問題。職能還是應當要體現(xiàn)會計本質(zhì)的（不可改變的）功能。綦好東指出，會計職能的發(fā)揮必須以實現(xiàn)會計目標為導向，價值鏈會計的職能分為兩層：基本職能——實時評價與反映，核心職能——多維立體控制。

會計外環(huán)境決定了價值鏈會計目標。可以表述為：提供所有能使企業(yè)價值增值最大的會計信息，并進行相應的管理控制。具體分解為兩個目標：一是為優(yōu)化不同價值增值活動之間的協(xié)調(diào)關(guān)系提供會計信息；二是為企業(yè)制定及時、準確的戰(zhàn)略決策提供有關(guān)外部價值鏈的會計信息。價值鏈會計原則由會計目標決定，是在長期實踐基礎(chǔ)上總結(jié)出的規(guī)則。因此，價值鏈會計原則應該與目標相對應：一是企業(yè)的所有價值活動都應該以價值增值管理為中心；二是依托信息技術(shù)對偏離價值增值預算的活動進行實時控制。

會計假設(shè)是會計運行的基本前提，是根據(jù)實踐做出的合理假定，需要從所處的內(nèi)、外部環(huán)境中提取。價值鏈會計假設(shè)在傳統(tǒng)會計假設(shè)的基礎(chǔ)上進行了創(chuàng)新。會計主體不僅包括傳統(tǒng)意義上的核心企業(yè)，還應該包括虛擬層面的價值鏈聯(lián)盟（王淑君等，2008）。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)應演變?yōu)轫椖看胬m(xù)原則，因為價值鏈聯(lián)盟建立在項目合作的基礎(chǔ)上，合作完成后價值鏈聯(lián)盟隨之解體（張林等，2005）。價值鏈會計的目標是為企業(yè)價值增值提供及時準確的會計信息，因此不存在嚴格意義上的會計分期問題。而且，僅通過貨幣計量已不能滿足會計信息使用者的要求，迫切需要依靠網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，利用多種計量手段提供所需的有價值的信息。

價值鏈會計方法具體指導價值鏈會計的實際應用，在傳統(tǒng)會計的核算和管理方法基礎(chǔ)上，還要依靠現(xiàn)代信息技術(shù)。采用多維計量方式進行計量，報告的方法是通過信息系統(tǒng)實時呈報會計信息并將這些信息在企業(yè)范圍內(nèi)共享。運用科學的會計方法生成的會計信息，被會計信息使用者接收并做出反饋，最終指導目標的修改和完善。

2.環(huán)境起點的價值鏈會計理論框架。綜上，以環(huán)境為起點，重新考慮各要素之間的相互關(guān)系，建立的價值鏈會計理論框架如圖5所示。

四、結(jié)語

構(gòu)建一個完整的理論框架，首先應該考慮的重要問題是研究的起點，起點模糊或者不妥當勢必影響理論發(fā)揮作用。目標起點的理論框架沒有或很少考慮環(huán)境因素，無法揭示價值鏈會計產(chǎn)生發(fā)展過程的全部因素和客觀規(guī)律。會計在會計環(huán)境中孕育發(fā)展，會計環(huán)境包括會計內(nèi)環(huán)境和會計外環(huán)境，環(huán)境起點的會計理論體系更加全面系統(tǒng)，能夠彌補目標起點的不足。