財(cái)務(wù)信息生成和披露：路在何方

（中國(guó)藥科大學(xué) 江蘇南京210009）

會(huì)計(jì)伴隨著人類歷史的不斷演進(jìn)而產(chǎn)生，隨著人類經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展，已然成為擁有整套理論體系和分支學(xué)科的一門獨(dú)立科學(xué)。但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法等均存在不同程度的問(wèn)題，需要進(jìn)一步完善。特別是企業(yè)應(yīng)當(dāng)生成什么樣的財(cái)務(wù)信息、怎樣生成財(cái)務(wù)信息及如何披露，取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)的設(shè)定和信息使用者的需求，而會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解和表述并不統(tǒng)一，財(cái)務(wù)信息的生成和披露需要改變思路，加大研究力度。

一、信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的不同需求

（一）所有者對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求

現(xiàn)代企業(yè)主要實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，所有者不直接參加公司經(jīng)營(yíng)管理，而將公司經(jīng)營(yíng)管理權(quán)進(jìn)行委托，使得所有者與經(jīng)營(yíng)者之間呈現(xiàn)信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。所有者需要掌握公司財(cái)務(wù)信息，應(yīng)當(dāng)了解期末凈資產(chǎn)等于或大于期初凈資產(chǎn)的信息（即從數(shù)量角度反映資本保值增值情況）以及資本流動(dòng)性和穩(wěn)定性的有關(guān)信息（即從質(zhì)量角度反映資本保值增值情況）。所有者投入資本的目的是追求財(cái)富最大化，即資本的持續(xù)增值，但只有在資本的安全能夠得到切實(shí)保障的基礎(chǔ)上，才能進(jìn)一步追求增值，因而財(cái)務(wù)信息的可靠性對(duì)所有者更顯重要。

（二）公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求

公司管理層不是所有權(quán)者，是受托承擔(dān)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的身份，表明其承擔(dān)著必須切實(shí)履行的受托責(zé)任，只有實(shí)現(xiàn)了所有者財(cái)富最大化或高投資回報(bào)的需求，才能夠解除或延遲受托責(zé)任，獲得相應(yīng)的薪酬，從而實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值，這些都只有使所有者相信并確認(rèn)其投資是保值增值的、管理層是盡職的和有才能的之后才能最終獲得。因此，公司管理層更為側(cè)重于財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。

（三）債權(quán)人對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求

債權(quán)人主要關(guān)心其貸款及其相關(guān)利息能否及時(shí)足額收回、是否可能成為貸款等的代償者，即重視貸款的安全性，所以，債權(quán)人會(huì)監(jiān)督公司借入資金的使用和再借入資金是否會(huì)對(duì)其貸款保障構(gòu)成威脅等情況，著眼于公司的最終償債能力，而能夠體現(xiàn)公司償債能力的硬指標(biāo)是公司實(shí)際擁有的資產(chǎn)及其變現(xiàn)能力，也可以理解為公司資產(chǎn)的總量和流動(dòng)性，資產(chǎn)總量越大，相應(yīng)地公司償債能力越強(qiáng)，貸款的保障程度越高；流動(dòng)性越高的資產(chǎn)越多，公司償債能力越強(qiáng)，償付債務(wù)的可能性越高。因此，債權(quán)人注重公司所披露財(cái)務(wù)信息的可靠性。

（四）國(guó)家及各職能部門對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求

國(guó)家需要財(cái)務(wù)信息掌控宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和總體趨勢(shì)，以便于及時(shí)制定、出臺(tái)合理的經(jīng)濟(jì)法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策，對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)進(jìn)行有效的調(diào)控，達(dá)到宏觀經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)增長(zhǎng)的管理效果和提高社會(huì)總體經(jīng)濟(jì)效益、加強(qiáng)資源的科學(xué)分配。可以看出，國(guó)家及其所屬各職能部門對(duì)財(cái)務(wù)信息的基本要求是真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，即著重于財(cái)務(wù)信息的可靠性。

（五）社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求

社會(huì)公眾信息需求和使用群體的主要特點(diǎn)是人數(shù)眾多、層次復(fù)雜、信息需求多樣，因?yàn)樗麄兊耐顿Y動(dòng)機(jī)不同決定了他們對(duì)公司財(cái)務(wù)信息的需求情況（如數(shù)量、質(zhì)量、時(shí)間、程度等）的不同，決定著他們對(duì)公司財(cái)務(wù)信息生成和披露的不同要求。社會(huì)公眾的投資目的有兩種：一是投機(jī)；二是投資。無(wú)論是投機(jī)者還是投資者（不包括所有權(quán)投資者），只有更為相關(guān)及時(shí)的財(cái)務(wù)信息才能方便他們及時(shí)做出合理、有效的決策，為此，他們更加強(qiáng)調(diào)公司所披露財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。

二、當(dāng)前財(cái)務(wù)信息生成和披露存在的問(wèn)題

（一）財(cái)務(wù)信息過(guò)分依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定了五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。各項(xiàng)資產(chǎn)在期末計(jì)價(jià)時(shí)大都采用“孰低法”，這不是謹(jǐn)慎對(duì)待經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)有的態(tài)度，使得反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)沒(méi)有確定性。各項(xiàng)資產(chǎn)減值的計(jì)價(jià)方法表面看起來(lái)無(wú)非是賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值或可收回金額比較，卻都隱含了不同的計(jì)價(jià)模式，且計(jì)價(jià)方法幾乎所有的數(shù)據(jù)都是僅能依靠職業(yè)判斷或估計(jì)的產(chǎn)物，所采用的折現(xiàn)率就有市場(chǎng)收益率、反映貨幣時(shí)間價(jià)值的市場(chǎng)評(píng)價(jià)和資產(chǎn)特有風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)際利率等?；谌绱烁呙芗穆殬I(yè)判斷和估計(jì)下的財(cái)務(wù)信息，其相關(guān)性和可靠性將大打折扣。

（二）財(cái)務(wù)信息質(zhì)量缺乏有效的監(jiān)督和保障

由于缺乏獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般不會(huì)如實(shí)出具審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)報(bào)告，通常會(huì)選擇指導(dǎo)被審計(jì)單位進(jìn)行某些調(diào)整，然后再出具審計(jì)報(bào)告，如此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量自然難以保證。

（三）財(cái)務(wù)信息過(guò)載、過(guò)界、報(bào)表缺陷等問(wèn)題嚴(yán)重

1.財(cái)務(wù)信息過(guò)載嚴(yán)重。由于經(jīng)濟(jì)的繁榮，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，利益相關(guān)者層次、動(dòng)機(jī)的不同對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求也不同，準(zhǔn)則將一些難以確認(rèn)和計(jì)量 （至少目前是難以確認(rèn)和計(jì)量）的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行生硬確認(rèn)和計(jì)量，或者是企業(yè)為了規(guī)避某些規(guī)定而將一些可以確認(rèn)和計(jì)量的經(jīng)濟(jì)信息改為表外披露。不穩(wěn)定的信息披露政策，加上管理層的披露選擇行為，“表現(xiàn)在頻繁的財(cái)務(wù)報(bào)告重述（Restatement）上”，在我國(guó)表現(xiàn)為“年報(bào)補(bǔ)丁”大量出現(xiàn)。因此，“不加區(qū)分地滿足所有信息使用者的每種需求，將導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息過(guò)剩現(xiàn)象（Overload），使得財(cái)務(wù)信息過(guò)載和信息披露成本增加”（李曉東，2010）。由于正式、公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)信息太多，檢索有用部分困難，要讀懂經(jīng)過(guò)多維表述的財(cái)務(wù)信息，并能從中提取到對(duì)決策確實(shí)有用的成分不輕松，促使信息使用者轉(zhuǎn)向與財(cái)務(wù)信息相競(jìng)爭(zhēng)的“內(nèi)幕信息”，出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。上市公司年度報(bào)告中包含有“其他與財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)不相關(guān)的報(bào)告”，甚至要想將企業(yè)社會(huì)責(zé)任等進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量使其成為會(huì)計(jì)信息，從而納入財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)信息的過(guò)載過(guò)剩將是必然的結(jié)果。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告披露過(guò)界。會(huì)計(jì)系統(tǒng)有著源自于“在自然界與社會(huì)進(jìn)程中存在著的某種程度的一致性、連續(xù)性和確定性”，同時(shí)也存在著自身無(wú)法克服的系統(tǒng)缺陷，由會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息將這種系統(tǒng)缺陷具體表現(xiàn)為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性兩方面的局限性。（1）會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的局限性。會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的局限性表現(xiàn)在如何處理所遇到的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性業(yè)務(wù)問(wèn)題。很顯然，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中存在著諸多不確定性的方面，有不少達(dá)不到會(huì)計(jì)確認(rèn)的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。如果不予確認(rèn)可能會(huì)影響信息使用者的決策行為。會(huì)計(jì)確認(rèn)作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)，始終貫穿于整個(gè)系統(tǒng)，是成為會(huì)計(jì)信息的門檻，帶有不確定性的經(jīng)濟(jì)信息一旦通過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)，經(jīng)濟(jì)信息便轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)信息。若降低會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性獲得一定程度上的提升，而這樣的提升是依靠削弱會(huì)計(jì)信息的另一個(gè)重要質(zhì)量特征——可靠性換取的；相反，如果繼續(xù)維持會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，保障的是可靠性，損害的是相關(guān)性。這兩者之間協(xié)調(diào)和選擇的問(wèn)題，不可能得到根本性的解決，所以，會(huì)計(jì)確認(rèn)成為了爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，并且這種爭(zhēng)論在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)必將持續(xù)，得不出確定的結(jié)論。（2）會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性。不同的系統(tǒng)具有不同的特性，可供選擇計(jì)量系統(tǒng)特性的類型有三種：基礎(chǔ)計(jì)量、衍生計(jì)量和主觀計(jì)量?；A(chǔ)計(jì)量是指數(shù)據(jù)能夠根據(jù)自然狀況將其分配到特性中去，而不必依賴于其他任何變量的計(jì)算和計(jì)量；衍生計(jì)量是指從基礎(chǔ)計(jì)量中衍生出來(lái)，依賴于兩個(gè)及以上的數(shù)據(jù)間的計(jì)算的計(jì)量；主觀計(jì)量是指運(yùn)用主觀建立的定義將一些可觀察到的特性與概念建立某種聯(lián)系，而這種聯(lián)系并不一定要有理論支持的計(jì)量 （李曉東，2010）。會(huì)計(jì)學(xué)是屬于社會(huì)科學(xué)領(lǐng)域的科學(xué)，可用于會(huì)計(jì)系統(tǒng)特性計(jì)量的類型中只有主觀計(jì)量是適合的。會(huì)計(jì)計(jì)量的主觀計(jì)量屬性基礎(chǔ)決定了會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的數(shù)量關(guān)系信息只能做到相對(duì)準(zhǔn)確，提供的財(cái)務(wù)信息只能達(dá)到相對(duì)滿足信息使用者需求的程度，也就是說(shuō)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性只能是相對(duì)性的、有限的，這點(diǎn)上是無(wú)關(guān)乎財(cái)務(wù)信息數(shù)量上的多寡的。財(cái)務(wù)信息的 “歷史量”、“現(xiàn)在量”、“未來(lái)量”三個(gè)維度，均對(duì)信息使用者是有用的，那么，最大障礙就在于如何更好地解決這三個(gè)維度的“量”的協(xié)調(diào)問(wèn)題。每個(gè)企業(yè)的信息會(huì)有很多，其種類也絕非只是會(huì)計(jì)信息，甚至也不只是財(cái)務(wù)信息，對(duì)于信息使用者決策有用的信息也很多，不會(huì)只局限于財(cái)務(wù)信息或會(huì)計(jì)信息，為什么偏要將信息使用者決策有用的信息 （諸如社會(huì)環(huán)境責(zé)任、社會(huì)穩(wěn)定責(zé)任、公共服務(wù)責(zé)任、社會(huì)福利責(zé)任、增加就業(yè)、增加稅收和增加員工幸福感等企業(yè)社會(huì)責(zé)任方面的信息）披露責(zé)任全部要由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)承擔(dān)。筆者認(rèn)為，那些不具備或不完全具備會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)計(jì)量條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，最好不要以“估計(jì)之估計(jì)”來(lái)確認(rèn)，還是先安排在相應(yīng)的信息中披露，不以會(huì)計(jì)信息或財(cái)務(wù)信息來(lái)看待，等到其具備確認(rèn)和計(jì)量條件時(shí)再進(jìn)行此類事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量，或許這樣效果會(huì)更好。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表缺陷。財(cái)務(wù)信息過(guò)載過(guò)?，F(xiàn)象，通常是針對(duì)在原有財(cái)務(wù)報(bào)告體系上不加限制地增加生成和披露的財(cái)務(wù)信息數(shù)量而言，但基于變革財(cái)務(wù)報(bào)告角度來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的增量，也是一種財(cái)務(wù)信息過(guò)載過(guò)?，F(xiàn)象的體現(xiàn)。（1）兩層次財(cái)務(wù)報(bào)告?；趯?duì)專業(yè)投資者和非專業(yè)投資者信息需求差別的主觀判定，借助于通訊技術(shù)的先進(jìn)，曾出現(xiàn)過(guò)正常財(cái)務(wù)報(bào)告和簡(jiǎn)式財(cái)務(wù)報(bào)告組成的兩層次報(bào)告的提法。兩層次報(bào)告之間除了人為地、主觀地將正常財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息作一番剔除形成簡(jiǎn)式財(cái)務(wù)報(bào)告外，在其他（如確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性等）方面沒(méi)有任何區(qū)別，這是簡(jiǎn)單、粗暴地剝奪非專業(yè)投資者的權(quán)利，也不免影響到人們對(duì)財(cái)務(wù)信息的信任度，因而，有西方學(xué)者通過(guò)數(shù)學(xué)論證，確認(rèn)其是對(duì)非專業(yè)投資者的一種危害。現(xiàn)實(shí)中，非專業(yè)投資者的人數(shù)眾多，如中小投資者，他們?cè)谛畔⒉粚?duì)稱中處于更為劣勢(shì)的地位。（2）“兩分法”財(cái)務(wù)報(bào)告?！皟煞址ā必?cái)務(wù)報(bào)告的具體做法是：依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告不同組成部分對(duì)相關(guān)性和可靠性予以區(qū)別和側(cè)重，即對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)信息側(cè)重于可靠性滿足，犧牲其相應(yīng)的相關(guān)性；對(duì)其他財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息則是偏重于相關(guān)性，犧牲其所屬的可靠性，以兩種不同信息質(zhì)量側(cè)重的財(cái)務(wù)報(bào)告組成部分構(gòu)成整體財(cái)務(wù)報(bào)告，期望達(dá)到相關(guān)性和可靠性可以平衡并滿足信息使用者不同需要的理想狀態(tài)。該思路的失誤在于：第一，“兩分法”依照對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告不同構(gòu)成部分采取不同的信息質(zhì)量側(cè)重的方法，以此披露的財(cái)務(wù)信息會(huì)處于一種尷尬局面，即暗含了財(cái)務(wù)報(bào)表基于受托責(zé)任觀、其他財(cái)務(wù)報(bào)告基于決策有用觀，也暗示了信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息可靠性和相關(guān)性需求應(yīng)分別從財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中獲得滿足。第二，財(cái)務(wù)報(bào)表才是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要組成部分，才是企業(yè)向外界傳輸財(cái)務(wù)信息的主要手段?？梢?jiàn)，該思路主次不分、本末倒置的處理方案，也與 FASB發(fā)布的 SFAC No.1（par.6）結(jié)論相左。第三，財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供的財(cái)務(wù)信息都需要或不同程度地依賴可靠性和相關(guān)性兩層面的共同支撐和維護(hù)。目前的難點(diǎn)是在于可靠性和相關(guān)性之間更應(yīng)該側(cè)重于誰(shuí)，既能達(dá)到信息使用者的要求又不損害財(cái)務(wù)報(bào)告的總體質(zhì)量，即兩者之間的相對(duì)側(cè)重程度的問(wèn)題，并不是互斥性問(wèn)題，財(cái)務(wù)信息不能也不應(yīng)該只具有可靠性或只具有相關(guān)性。第四，信息使用者決策所需信息中哪些是屬于應(yīng)當(dāng)由財(cái)務(wù)報(bào)告提供，哪些是屬于應(yīng)當(dāng)由其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供，提供的信息是以需要可靠性的財(cái)務(wù)信息為主還是以需要相關(guān)性的財(cái)務(wù)信息為主抑或是兩者兼顧，這些問(wèn)題是不應(yīng)該由財(cái)務(wù)信息提供者來(lái)回答的，對(duì)于信息提供者來(lái)說(shuō)，這樣的答案是不必要的、也是回答不了的。（3）衍生財(cái)務(wù)報(bào)告。謝志華教授（2012）基于對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表自身的局限和使用實(shí)踐結(jié)果，以及立足于信息使用者視角對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表缺陷進(jìn)行全面認(rèn)真、細(xì)致的分析，提出“按因果關(guān)系鏈形成覆蓋整個(gè)企業(yè)的完整的信息體系”，即通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中各項(xiàng)目數(shù)量的構(gòu)成和變動(dòng)按因果關(guān)系鏈分析，直到尋找出基于各項(xiàng)作業(yè)和功能的最終原因，在分析查找過(guò)程中不斷生成各式各樣的衍生報(bào)表，最終形成“以會(huì)計(jì)報(bào)表衍生體系為基礎(chǔ)重新構(gòu)造的企業(yè)信息體系”，該體系需要進(jìn)一步探討。

（四）公允價(jià)值欠缺公允

無(wú)論是參照活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)和采用估值技術(shù)所確定的公允價(jià)值，都是面向市場(chǎng)、用一種假想交易為參照對(duì)象的過(guò)程，其中就存在這樣一個(gè)悖論：越被認(rèn)為是公允的卻越是不顯公允，其產(chǎn)生過(guò)程決定了不可能是真正公允的?；A(chǔ)是估計(jì)，得來(lái)的公允價(jià)值也只是估計(jì)的價(jià)值，具有濃烈的主觀色彩，只能是相對(duì)性的公允，其相對(duì)程度之高低還有待于所選擇的參照系和估值時(shí)的判斷水準(zhǔn)，畢竟，不同的施行者所得出的結(jié)果是不同的，實(shí)不如稱之估值價(jià)值。可見(jiàn)，現(xiàn)行的公允價(jià)值并不能體現(xiàn)出足夠的公允性，只是用一種不確定性去削減另一種不確定性的方法而已。

三、企業(yè)信息披露體系：輪轂法

（一）企業(yè)信息披露體系之輪——財(cái)務(wù)信息生成系統(tǒng)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)與企業(yè)理財(cái)學(xué)相互借鑒融合而形成的邊緣學(xué)科。讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)回歸其邊緣學(xué)科之本位，與同為邊緣學(xué)科的管理會(huì)計(jì)學(xué)構(gòu)成“一主外一主內(nèi)”的格局和架構(gòu)，同時(shí)重新回歸傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)，三者共同構(gòu)建起現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的主體框架，形成倒“金字塔”骨架，使會(huì)計(jì)信息簡(jiǎn)明可靠、財(cái)務(wù)信息邊界清晰相關(guān)、管理信息解析分明。三大學(xué)科各司其職，共同發(fā)揮效用，走出現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下科學(xué)、合理的財(cái)務(wù)信息生成和披露系統(tǒng)之路。如果將整個(gè)企業(yè)信息系統(tǒng)比喻成一駕馬車，而企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)是車輛部分的話，那么企業(yè)財(cái)務(wù)信息生成和披露系統(tǒng)將分別是其中的兩只車輪。

1.傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)。司職基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息的生成。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下從事核算的會(huì)計(jì)人員按照“會(huì)計(jì)核算”概念的界定范疇和方法，開(kāi)展會(huì)計(jì)工作，直到最終生成會(huì)計(jì)信息。該會(huì)計(jì)信息以歷史成本計(jì)量為主，只在很少的情況下使用其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，此階段的會(huì)計(jì)信息稱為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，原因有二：一是生成過(guò)程是最基礎(chǔ)的，可靠性高；二是該會(huì)計(jì)信息是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)利用以生成財(cái)務(wù)信息和管理信息的基礎(chǔ)。此外，有些項(xiàng)目可能還需要說(shuō)明（如商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)、資產(chǎn)抵押等），列作表外說(shuō)明，形成會(huì)計(jì)報(bào)表的附注。會(huì)計(jì)報(bào)表與其附注構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)告。這樣得到的會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)報(bào)告，以“可靠性”為依重，能夠保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，從而達(dá)到解除或延遲受托責(zé)任，同時(shí)，它也是第二部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成財(cái)務(wù)信息和管理會(huì)計(jì)生成管理信息的信息源頭。因此，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)解決了一套表（財(cái)務(wù)報(bào)告）的第一層面（會(huì)計(jì)報(bào)告）和履行了第一司職（反映）。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。司職財(cái)務(wù)信息的生成。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下的財(cái)務(wù)人員或會(huì)計(jì)人員使用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)生成的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，運(yùn)用專門的處理方法，以除歷史成本外的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照“相關(guān)性”為重的原則對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息予以具體分析并進(jìn)行二次加工處理，同時(shí)對(duì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息中未能包含的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的不確定性予以適當(dāng)?shù)南鳒p后進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，兩部分結(jié)合生成基于不同會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)表，并將依舊無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)信息的信息列作表外附注或補(bǔ)充資料、輔助報(bào)表、其他財(cái)務(wù)報(bào)告，而后共同構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告。這里的財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告是完全對(duì)外提供并以相關(guān)性為重，保障其決策有用性，使其能夠更好地滿足信息使用者對(duì)決策有用的信息的不同層次的需求，助推信息使用者從財(cái)務(wù)報(bào)告中各取所需而做出科學(xué)、合理的決策，并輔助基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)管理層受托責(zé)任的解除和延遲。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)解決了一套表（財(cái)務(wù)報(bào)告）的第二層面（財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注等）和履行了第二司職（預(yù)測(cè)、決策等）。

3.管理會(huì)計(jì)學(xué)。司職管理信息的生成。管理會(huì)計(jì)學(xué)指導(dǎo)下的會(huì)計(jì)人員（也可能不是會(huì)計(jì)人員）利用基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)信息，結(jié)合管理會(huì)計(jì)的方法，具體、詳細(xì)地進(jìn)行針對(duì)性剖析各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)項(xiàng)目、各個(gè)作業(yè)，生成管理信息和管理報(bào)告，該管理報(bào)告主要是向企業(yè)內(nèi)部各層次提供，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程提供決策所需信息或直接參與到?jīng)Q策中去，通常不必對(duì)外披露，即使有適合和應(yīng)當(dāng)對(duì)外披露的，也只是其中的一小部分內(nèi)容，披露時(shí)應(yīng)當(dāng)列入其他與財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)相關(guān)的報(bào)告之內(nèi)。因此，管理會(huì)計(jì)學(xué)解決了一套表（財(cái)務(wù)報(bào)告）的第三層面（管理報(bào)告）和第三司職（監(jiān)督、分析、評(píng)價(jià)、決策等）。

（二）企業(yè)信息披露體系之轂——財(cái)務(wù)信息披露系統(tǒng)

每一個(gè)企業(yè)都會(huì)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生大量的信息，絕非只是會(huì)計(jì)信息（即包含基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)信息和管理信息），同樣，內(nèi)部管理者和外部使用者做出決策所需信息種類也并非一種，財(cái)務(wù)信息和管理信息只是其所需要的一部分。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一套包含財(cái)務(wù)信息披露系統(tǒng)在內(nèi)的完整體系，解決披露方式和披露程度，保證既不違規(guī)和滿足外部信息使用者的決策需求，又能很好地保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密。

基于企業(yè)信息披露體系的企業(yè)信息年度報(bào)告內(nèi)容層次及范疇如下圖所示：

綜上所述，財(cái)務(wù)信息生成和披露之路只有在依靠傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)為主、管理會(huì)計(jì)學(xué)為輔（主要指對(duì)外信息的生成和披露那少量的部分）的理論指導(dǎo)下進(jìn)行生成和披露，才能更好地滿足信息需求者的要求，保證財(cái)務(wù)信息生成和披露的安全、快捷。

四、建議

（一）厘清傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)和管理會(huì)計(jì)學(xué)三者在理論和實(shí)務(wù)兩方面的邊界

只有厘定清楚傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)和管理會(huì)計(jì)學(xué)作為會(huì)計(jì)學(xué)的三個(gè)分支之間的邊界，才能明確各自的研究范疇和實(shí)務(wù)涉及范圍，做到各自進(jìn)行深入的理論研究和相互的合理借鑒，做到各自指導(dǎo)其實(shí)際工作的順利開(kāi)展。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)回歸其獨(dú)立會(huì)計(jì)學(xué)分支學(xué)科的身份，負(fù)責(zé)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息的生成和提供；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)回歸其應(yīng)屬邊緣學(xué)科的本來(lái)位置，負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)信息的生成和對(duì)外提供；管理會(huì)計(jì)學(xué)守住其現(xiàn)有邊緣學(xué)科位置和獨(dú)立會(huì)計(jì)學(xué)分支的層次，負(fù)責(zé)內(nèi)部管理所需管理信息的生成和提供。

（二）制定針對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自獨(dú)立的準(zhǔn)則

重新調(diào)整我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籠統(tǒng)規(guī)范的體系，針對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分別制定其應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)范，如就傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制定企業(yè)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要保證其所生成的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息的可靠性；就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制定企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要保障其在運(yùn)用基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息再加工和自行確認(rèn)及計(jì)量?jī)刹糠炙傻呢?cái)務(wù)信息的相關(guān)性。使兩者各有法律依據(jù)，提高實(shí)務(wù)的規(guī)范性和社會(huì)公眾的信任度。此外，審計(jì)部門和CPA行業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)劃分和制定針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的法規(guī)和制度、程序和方法等；其他相關(guān)職能部門也應(yīng)當(dāng)如此，只有最終形成一個(gè)相配套的整體，才能施行順利和收到成效。

（三）引導(dǎo)重塑良好的社會(huì)道德風(fēng)尚和正確的人生觀、價(jià)值觀

會(huì)計(jì)委派制雖然能夠起到預(yù)防和治理會(huì)計(jì)信息失真和經(jīng)濟(jì)腐敗的作用，也只能是從源頭而不是從根本上杜絕。那些“治標(biāo)不治本”的措施，只能是在特定時(shí)期的特定情況下行而有效的權(quán)宜之策，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，仍屬下下之策，只有破除金錢至上和以金錢評(píng)判一切的價(jià)值取向，扭轉(zhuǎn)道德滑坡的社會(huì)大局，才是根本性的、惟一長(zhǎng)效的措施。因此，只有樹(shù)立良好的社會(huì)道德風(fēng)尚，形成正確的人生觀和價(jià)值觀，才能有效克服市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的固有缺陷，遏制道德淪喪、腐敗滋生、危機(jī)爆發(fā)，讓這些不良社會(huì)現(xiàn)象沒(méi)有繼續(xù)生存的土壤。