基于非貨幣性資產(chǎn)交換的共同控制權(quán)計量解析

杭州職業(yè)技術(shù)學院 駱國城

一、非貨幣性資產(chǎn)交換取得共同控制權(quán)的初始成本計量規(guī)則

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第2條規(guī)定企業(yè)合并分為同一控制下合并和非同一控制下合并兩類?！镀髽I(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第3條規(guī)定同一控制下企業(yè)合并應(yīng)當按取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額確定初始投資成本；非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)當按照支付對價的公允價即合并成本確定初始投資成本；該準則第9條規(guī)定取得共同控制權(quán)或者重大影響的權(quán)益性投資初始成本應(yīng)當按照支付對價的公允價與取得被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價份額的較高者確定；這表明取得共同控制權(quán)或者重大影響的長期股權(quán)投資，無論是否屬于同一控制方式下取得，都不按企業(yè)合并投資確認初始成本，應(yīng)按第9條規(guī)定初始計量并采用權(quán)益法后續(xù)計量?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第2條規(guī)定交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資方式取得資產(chǎn)，在不涉及或只涉及少量補差的貨幣資金情況下，換入的非貨幣性資產(chǎn)按該準則計量初始成本，該準則第3條規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)的初始成本，應(yīng)當按照換出資產(chǎn)公允價為基礎(chǔ)確定；該準則第6條規(guī)定不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換取得資產(chǎn)的初始成本，應(yīng)當按照換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定。由此可見，采用非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得被投資企業(yè)共同控制權(quán)或重大影響的權(quán)益性投資，長期股權(quán)投資準則和非貨幣性資產(chǎn)交換準則分別都規(guī)定了應(yīng)當按各自規(guī)則計量初始投資成本，而同一出資方式下的股權(quán)投資在這兩種不同方式計量下形成的初始投資成本額是不同的。為利于分清取得非貨幣性資產(chǎn)交換取得共同控制權(quán)初始投資成本計量方式適用準則條件以及初始成本計量數(shù)額的確定方法，如圖1：

圖1

二、不同方式對同一出資條件取得共同控制權(quán)投資業(yè)務(wù)計量的累積影響

股權(quán)投資按長期股權(quán)投資準則和非貨幣性資產(chǎn)交換準則這兩種不同計量方式下形成的初始投資成本額是不同的。核算這類投資業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)在分清兩種準則核算差異的累積影響狀況基礎(chǔ)上作出適宜的選用。以下結(jié)合案例比較分析這兩種準則核算相同業(yè)務(wù)情況下，企業(yè)承擔稅費以及形成凈資產(chǎn)差異的累積影響狀況。

［例］秦漢公司在2013年初以庫存商品、設(shè)備以及辦公樓三項資產(chǎn)換取了唐宋公司增資后總股本中的30%股權(quán)。交換確認日，秦漢公司庫存商品賬面余額130萬元，已計提存貨跌價準備10萬元，公允價100萬元（不含增值稅，下同）；設(shè)備賬面原價330萬元，累計折舊90萬元，累計減值準備20萬元，公允價200萬元；辦公樓賬面原價420萬元，累計折舊80萬元。未計提減值準備，公允價500萬元，計稅價與其公允價相同。增值稅率17%，不動產(chǎn)營業(yè)稅率5%，城建稅率7%，教育費附加征收率3%，雙方企業(yè)所得稅率25%，交換中秦漢公司支付給唐宋公司差價50萬元。雙方辦妥了相關(guān)手續(xù)，秦漢公司取得股權(quán)后派員參與了唐宋公司重大人財物決策管理。交換確認日，唐宋公司凈資產(chǎn)賬面價值2800萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價3500萬元；當年實現(xiàn)稅前利潤480萬元，并決定其中300萬元稅前利潤用于分配股利，當年交換雙方?jīng)]有發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，雙方會計政策相同，不考慮其他因素影響。秦漢公司按照取得股權(quán)時資產(chǎn)公允價調(diào)整確定唐宋公司當年稅前利潤為400萬元。2014年，秦漢公司出售了持有的唐宋公司全部股權(quán)，取得價款980萬元。以下分別按照股權(quán)投資準則以及資產(chǎn)交換準則計量秦漢公司投資業(yè)務(wù)的累積影響數(shù)額（金額計量單位：萬元）。

（一）按長期股權(quán)投資準則計量案例中投資業(yè)務(wù)的累計影響數(shù)額 首先，按投資準則規(guī)定確定初始投資成本股權(quán)投資準第9條規(guī)定，取得共同控制權(quán)的權(quán)益性投資，其初始投資成本應(yīng)按取得被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價份額與支付對價公允價的較高者計量初始成本，其中：

支付對價的含稅公允價=100+200+500+50+（100+200）×17%）=901（萬元）

則初始投資成本=max（被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價×股權(quán)比例，支付對價的含稅公允價）=max（3500×30%，901］=1050（萬元）

注：因不動產(chǎn)營業(yè)稅以及城建稅屬于價內(nèi)稅，總是在公允價內(nèi)包含的，筆者認為不宜再額外加計到對價的公允價數(shù)額中；但增值稅是否在公允價內(nèi)包含，由交易雙方協(xié)商確定，本例中約定公允價即計稅價內(nèi)不含增值稅，所以需要單獨加計到公允價數(shù)額中。

其次，按照權(quán)益法規(guī)則作出換取股權(quán)業(yè)務(wù)的會計處理

借：長期股權(quán)投資——唐宋公司（成本）1050

累計折舊 170

固定資產(chǎn)減值準備 20

貸：固定資產(chǎn) 750

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

［（100+200）×17%］51

——應(yīng)交營業(yè)稅（500×5%）25

銀行存款 50

主營業(yè)務(wù)收入 100

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得

［（200+500）-（750-170-20）-25］ 115

——其他利得

［1050-（100+200+500）-51-50］ 149

注：（1）取得被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價的份額大于支付含稅對價公允價的差額，形成當期損益的營業(yè)外收入（如本例中的149萬元），特別應(yīng)注意的是這個差額的最小值為零，即不會形成借方的損失差額；同時發(fā)生的支付對價（不含增值稅公允價）與其賬面價值差額形成營業(yè)外收支（如本例中的115萬元，但這個差額可能為借方的損失差額）。（2）如果取得被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價的份額小于支付含稅對價公允價，則按支付對價含稅公允價計量股權(quán)投資的初始成本，支付對價不含稅公允價與其賬面價值的差額形成當期損益。

同時，作出轉(zhuǎn)銷換出存貨成本業(yè)務(wù)的會計處理

借：主營業(yè)務(wù)成本 120

存貨跌價準備 10

貸：庫存商品 130

第三，結(jié)算需要承擔的城建稅及教育費附加的會計處理（不考慮存貨進項稅，下同）。

借：營業(yè)稅金及附加［（51+25）×10%］ 7.6

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅［（51+25）×7%］5.32

——應(yīng)交教育費附加［（51+25）×3%］2.28

第四，年末確認分享的當年利潤并作出會計處理。

借：長期股權(quán)投資——唐宋公司（損益調(diào)整）90

貸：投資收益［400×（1-25%）×30%］ 90確認分享現(xiàn)金股利的會計處理

借：應(yīng)收股利［300×（1-25%）×30%］ 67.5

貸：長期股權(quán)投資——唐宋公司（損益調(diào)整）67.5

第五，2014年出售股權(quán)業(yè)務(wù)的會計處理。

借：銀行存款 980

投資收益 92.5

貸：長期股權(quán)投資——唐宋公司（成本）1050

——唐宋公司（損益調(diào)整）（90-67.5）22.5

第六，計算資產(chǎn)交換的股權(quán)投資業(yè)務(wù)對企業(yè)所得稅以及凈資產(chǎn)影響額。

2013年影響企業(yè)所得稅額=（115+149+100-120-7.6-90+67.5×0%）×25%=146.4×25%=36.6（萬元）

2013年影響企業(yè)凈利潤=115+149+100-120-7.6+90-36.6=289.8（萬元）

累積影響企業(yè)所得稅額=［115+149+（100-120）-7.6-90-92.5］×25%=53.9×25%=13.475（萬元）

累積影響企業(yè)凈資產(chǎn)額=115+149+100-120-7.6+90-92.5-13.475=220.425（萬元）

注：（1）所得稅率相同情況下，投資收到的稅后利潤免交所得稅；按權(quán)益法確認但未收到的投資收益免交所得稅，從而形成納稅調(diào)減項目；（2）如果投資企業(yè)稅率更高，應(yīng)在收到投資利潤時補交所得稅。本例中確認的利潤90萬形成納稅調(diào)減額，收到的稅后利潤67.5萬元不需要補交所得稅也未形成當期會計利潤；提供相關(guān)證據(jù)的投資損失92.5萬元可在所得稅前申報扣除。（3）因企業(yè)所得稅按年匯算清繳，但近五年的經(jīng)營虧損可在稅前彌補，因此為簡化表達按跨年統(tǒng)算投資業(yè)務(wù)累積影響的企業(yè)所得稅數(shù)額，下同。

（二）按具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換準則計量案例中投資業(yè)務(wù)的累積影響額 首先，判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件。計算支付交換差價比率=50/（100+200+500+30）=6%＜25%（符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件）。其次，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，按具有商業(yè)實質(zhì)資產(chǎn)交換準則確定換入股權(quán)的初始投資成本。

秦漢公司取得股權(quán)初始成本=換出資產(chǎn)公允價+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅-換進資產(chǎn)可抵扣進項稅+支付的差價或減收到的差價=（100+200+500）+（100+200）×17%-0+50=901（萬元）

注：筆者認為初始投資成本構(gòu)成額中不應(yīng)包括交換中形成的營業(yè)稅、城建稅以及教育費附加，因為這些稅費屬于價內(nèi)稅，對應(yīng)借方賬戶是當期損益，從而不應(yīng)計入資產(chǎn)初始成本，但增值稅銷項稅對應(yīng)借方賬戶一般是資產(chǎn)，而不是當期損益，從而形成相關(guān)資產(chǎn)初始成本。

第三，依據(jù)相應(yīng)附件憑證作出相關(guān)會計處理（簡化分錄）。

借：長期股權(quán)投資——唐宋公司（成本）901

累計折舊 170

固定資產(chǎn)減值準備 20

貸：固定資產(chǎn) 750

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

［（100+200）×17%］51

——應(yīng)交營業(yè)稅 （500×5%）25

銀行存款 50

主營業(yè)務(wù)收入 100

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得115

同時，轉(zhuǎn)銷存貨成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 120

存貨跌價準備 10

貸：庫存商品 130

結(jié)算需要承擔的城建稅及教育費附加

借：營業(yè)稅金及附加［（51+25）×10%］ 7.6

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅［（51+25）×7%］5.32

——應(yīng)交教育費附加［（51+25）×3%］2.28

第四，年末確認分享的當年凈利潤并作出會計處理。

借：長期股權(quán)投資——唐宋公司（損益調(diào)整）90

貸：投資收益［400×30%×（1-25%）］ 90

確認分享的現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利［300×30%×（1-25%）］ 67.5

貸：長期股權(quán)投資——唐宋公司（損益調(diào)整）67.5

第五，2014年出售股權(quán)業(yè)務(wù)的會計處理。

借：銀行存款 980

貸：長期股權(quán)投資——唐宋公司（成本）901

——唐宋公司（損益調(diào)整）22.5

投資收益 56.5

第六，計算投資業(yè)務(wù)影響企業(yè)所得稅以及凈資產(chǎn)數(shù)額。

2013年影響企業(yè)所得稅額=（115+100-120-7.6-90）×25%=-2.6×25%=-0.65（萬元）（抵稅額）

2013年影響企業(yè)凈利潤=115+100-120-7.6+90+0.65=178.05（萬元）

累積影響企業(yè)所得稅額=（115+100-120-7.6-90+56.5）×25%=53.9×25%=13.475（萬元）

累積影響企業(yè)凈資產(chǎn)額=115+100-120-7.6+90+56.5-13.475=220.425（萬元）

（三）按不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換準則計量案例中投資業(yè)務(wù)的累積影響額 筆者認為交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，除了考慮公允價能否可靠計量外，很大程度上取決于企業(yè)換入資產(chǎn)的使用意圖，而企業(yè)換入資產(chǎn)用于轉(zhuǎn)讓還是自用的意圖常常隨著經(jīng)營狀況而變更。因此，很難認定企業(yè)交換取得資產(chǎn)按商業(yè)實質(zhì)與按非商業(yè)實質(zhì)初始計量的誰是誰非問題，從而在同條件下的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，企業(yè)在會計核算中具有自主選用是否按具有商業(yè)實質(zhì)核算的機動余地。

首先，判斷是否符合非貨幣性資產(chǎn)交換條件。計算支付交換差價比率=50/（100+200+500+30）=6%＜25%（符合）。其次，按不具有商業(yè)實質(zhì)資產(chǎn)交換準則確定換入股權(quán)的初始投資成本。

初始成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅-換進資產(chǎn)可抵扣進項稅+支付的差價=（130-10）+（750-170-20）+（100+200）×17%-0+50=781（萬元）

第三，依據(jù)附件作出資產(chǎn)交換的相關(guān)會計處理（簡化分錄）。

借：長期股權(quán)投資——唐宋公司（成本）781

累計折舊 170

固定資產(chǎn)減值準備 20

營業(yè)外支出 5

貸：固定資產(chǎn) 750

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

［（100+200）×17%］51

——應(yīng)交營業(yè)稅（500×5%）25

銀行存款 50

主營業(yè)務(wù)收入 100

注：股權(quán)投資初始成本構(gòu)成中的存貨按120萬元賬面價值計量，與其公允價100萬元的差額20萬元，沖減了不動產(chǎn)視同銷售產(chǎn)生的25萬元營業(yè)稅，形成了5萬元營業(yè)外支出。

借：主營業(yè)務(wù)成本 120

存貨跌價準備 10

貸：庫存商品 130

結(jié)算需要承擔的城建稅及教育費附加（不考慮存貨進項稅）

借：營業(yè)稅金及附加［（51+25）×10%］ 7.6

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅［（51+25）×7%］5.32

——應(yīng)交教育費附加［（51+25）×3%］2.28

第四，年末確認分享的當年凈利潤并作出會計處理。

借：長期股權(quán)投資——唐宋公司（損益調(diào)整）90

貸：投資收益［400×30%×（1-25）%］ 90

確認分享的現(xiàn)金股利

借：應(yīng)收股利［300×30%×（1-25）%］ 67.5

貸：長期股權(quán)投資——唐宋公司（損益調(diào)整）67.5

第五，2014年出售股權(quán)業(yè)務(wù)會計處理。

借：銀行存款 980

貸：長期股權(quán)投資——唐宋公司（成本）781——唐宋公司（損益調(diào)整）22.5

投資收益 176.5

第六，計算投資業(yè)務(wù)影響企業(yè)所得稅以及凈資產(chǎn)數(shù)額。

2013年影響企業(yè)所得稅額=（-5+100-120-7.6-90）×25%=-122.6×25%=-30.65（萬元）

2013年影響企業(yè)凈利潤=-5+100-120-7.6+90+30.65=88.05（萬元）

累積影響企業(yè)所得稅額=（-5+100-120-7.6-90+176.5）×25%=53.9×25%=13.475（萬元）

累積影響凈資產(chǎn)=-5+100-120-7.6+90+176.5-13.475=220.425（萬元）

三、結(jié)論

綜上分析，現(xiàn)將投資準則與資產(chǎn)交換準則核算形成企業(yè)稅費及其凈資產(chǎn)狀況分析結(jié)論如下：

（一）兩種不同準則核算案例條件形成的企業(yè)稅費以及凈資產(chǎn)狀況比較 如表1所示。

表1 投資準則與資產(chǎn)交換準則核算案例條件形成稅費及凈資產(chǎn)狀況比較表

（二）兩種不同準則核算相同條件形成企業(yè)稅費及其凈資產(chǎn)的效應(yīng)分析 案例條件核算結(jié)果以及替換案例數(shù)據(jù)條件后核算的結(jié)果都表明：（1）兩種準則核算同一出資條件對企業(yè)稅費及凈資產(chǎn)的累計影響相同，因此，無論企業(yè)選用何種準則核算共同控制權(quán)的投資業(yè)務(wù)，都未形成企業(yè)凈資產(chǎn)累積數(shù)額的差異。（2）不同核算準則的主要區(qū)別是取得股權(quán)初始投資成本的計量規(guī)則不同，從而形成初始投資數(shù)額以及投資當期損益數(shù)額也就不同，企業(yè)投資當期承擔的稅費及形成的凈資產(chǎn)額也就不同。（3）初始投資成本計量數(shù)額越大，初始投資成本與對價資產(chǎn)的賬面價值差額就越大，從而對當期損益影響就大，按稅制規(guī)定形成納稅所得額以及繳納稅費額也就越大。因此，在支付對價的公允價大于其賬面價情況下，無論支付對價的公允價是否小于分享被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)份額，按不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換準則核算投資業(yè)務(wù)，對企業(yè)在持股期間承擔稅費的負面影響最??；其中在支付含稅對價的公允價小于分享被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)份額情況下，按照股權(quán)投資準則核算，對企業(yè)持股期間承擔稅費的負面影響最大。在支付對價公允價小于其賬面價值情況下，按不具有商業(yè)實質(zhì)交換準則核算投資業(yè)務(wù)，對企業(yè)持股期間承擔稅負的負面影響最大。

［1］姬昂：《非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理淺析》，《財會通訊》（綜合·上）2013年第11期。