審計(jì)失敗原因分析及防范措施
——基于證監(jiān)會(huì)2007-2013年對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰

□（南京審計(jì)學(xué)院 江蘇南京211815）

審計(jì)失敗是指審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛假不實(shí)，未能在企事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中通過(guò)系統(tǒng)、規(guī)范審計(jì)方法評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、組織經(jīng)營(yíng)而出具或披露了審計(jì)意見(jiàn)，由此引起審計(jì)爭(zhēng)議，導(dǎo)致審計(jì)形象的失敗。

國(guó)外研究中涉及審計(jì)失敗的文獻(xiàn)有很多。Palmrose（1987）認(rèn)為被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)狀況惡化，導(dǎo)致出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，很大程度上增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。Filex.Pome（1990）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所管理制度不健全是審計(jì)失敗的主要原因。 Hillegeist（1998）從法律制度的三個(gè)維度出發(fā)，用博弈模型發(fā)現(xiàn)法律制度嚴(yán)厲程度與審計(jì)失敗呈正相關(guān)關(guān)系。 Palmrose&Scholz（2000）基于1995-1999年美國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰公告，研究了審計(jì)失敗與報(bào)表重述的關(guān)系，得出收入重述在因?yàn)閷徲?jì)失敗而引起的訴訟中更加頻繁也更為重要的結(jié)論。

國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)失敗的研究起步較晚，大多數(shù)結(jié)合證監(jiān)會(huì)公布的處罰公告有針對(duì)性地分析審計(jì)失敗。

李爽、吳溪（2002）基于1994-2000年中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰公告，研究了我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)中遭受有關(guān)監(jiān)管部門處罰的審計(jì)失敗的案例，從監(jiān)管的思想、政策影響及其發(fā)展趨勢(shì)對(duì)其進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)：（1）證監(jiān)會(huì)脫鉤改制對(duì)于審計(jì)失敗起到一定的改進(jìn)督促作用；（2）審計(jì)失敗案例中越來(lái)越多涉及到司法介入及注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任；（3）上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊集中在融資環(huán)節(jié)和定期報(bào)告過(guò)程；（4）事務(wù)所本地化更易于導(dǎo)致審計(jì)失敗。

吳溪（2007）基于 1999-2006 年我國(guó)國(guó)內(nèi)發(fā)生的審計(jì)失敗的案例，分析了我國(guó)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定與監(jiān)管傾向的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閷徲?jì)失敗而遭到處罰的比例在這段時(shí)期明顯下降；（2）1999-2006年期間，審計(jì)責(zé)任認(rèn)定呈現(xiàn)顯著緩和的趨勢(shì)；（3）即使對(duì)于審計(jì)師受到處罰的審計(jì)失敗觀測(cè)，虛假陳述事項(xiàng)須由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任的比例在這段時(shí)期也明顯下降。最后他得出的結(jié)論是：近年來(lái)，審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生顯著變化，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在近年來(lái)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定顯著趨于緩和與穩(wěn)健。

丁紅燕（2013）基于 2006-2010年中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的公告，對(duì)于審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行了處罰類型、處罰周期、處罰金額、處罰方式、審計(jì)持續(xù)年限等相關(guān)關(guān)系的分析，發(fā)現(xiàn)：（1）財(cái)務(wù)舞弊并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗；（2）審計(jì)失敗持續(xù)年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于財(cái)務(wù)舞弊持續(xù)年限；（3）證監(jiān)會(huì)對(duì)于因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊而導(dǎo)致的審計(jì)失敗處罰周期長(zhǎng)；（4）證監(jiān)會(huì)處罰方式不唯一。

除了對(duì)于證監(jiān)會(huì)處罰公告相關(guān)數(shù)據(jù)詳細(xì)統(tǒng)計(jì)并提出觀點(diǎn)外，針對(duì)審計(jì)失敗原因及其解決對(duì)策的文獻(xiàn)還有葛家澍、黃世忠（2002）針對(duì)安達(dá)信對(duì)于安然事件審計(jì)失敗提出了不應(yīng)夸大獨(dú)立審計(jì)作用、不過(guò)分崇拜市場(chǎng)力量、不神話獨(dú)立董會(huì)、不只重視制度安排、不迷信規(guī)模大的事務(wù)所的有關(guān)審計(jì)失敗的啟示。李平、王曉敏（2011）認(rèn)為上市公司內(nèi)控薄弱、市場(chǎng)監(jiān)管不利更容易導(dǎo)致審計(jì)失敗；李小玉、張琴（2011）提出審計(jì)獨(dú)立性缺失對(duì)于審計(jì)失敗的重大影響。

一、數(shù)據(jù)來(lái)源及統(tǒng)計(jì)

（一）《處罰公告》的年度分布。2007-2013年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰共31例，明確涉及21家事務(wù)所及59名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。單從2007-2013年的數(shù)據(jù)上看證監(jiān)會(huì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及事務(wù)所的處罰呈現(xiàn)波浪式變化，高點(diǎn)出現(xiàn)在2008年和2013年，低點(diǎn)則出現(xiàn)在2011年和2012年，而筆者又參考了證監(jiān)會(huì)1993-2006年的相應(yīng)處罰情況，得知1998-2001年也出現(xiàn)了一個(gè)高點(diǎn)，可見(jiàn)自證監(jiān)會(huì)成立以來(lái)（1992年），相關(guān)市場(chǎng)得到一定的強(qiáng)度呈波動(dòng)式的監(jiān)管，但相比較于股市和經(jīng)濟(jì)波動(dòng)，它的周期顯得更短。筆者總結(jié)了三次高點(diǎn)的原因，第一次（1998-2001年）主要是由于1999年我國(guó)進(jìn)行了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制，監(jiān)管部門在這一關(guān)鍵時(shí)期高度重視審計(jì)失敗，因而加大了處罰的力度。第二次（2008-2009年）主要是美國(guó)次貸危機(jī)波及我國(guó)金融市場(chǎng)，證監(jiān)會(huì)配合國(guó)家宏觀政策加大查處力度，防止金融市場(chǎng)陷入困境。第三次（2013年至今）可以預(yù)料2014年查處數(shù)量也會(huì)持續(xù)徘徊在高點(diǎn)，這與我國(guó)加大反腐、懲治違法的時(shí)代背景相一致。如表1、表2所示。

表1 針對(duì)事務(wù)所處罰類型統(tǒng)計(jì)

表2 針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）處罰類型統(tǒng)計(jì)

（二）《處罰公告》的類型。處罰的對(duì)象分為事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師?！短幜P公告》中沒(méi)有僅對(duì)事務(wù)所或者僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的單獨(dú)懲罰。證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所的處罰類型多為沒(méi)收違法收入、罰款以及其他處罰（最常見(jiàn)的是警告），且處罰方式通常不唯一；而針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰類型多是或者警告或者罰款，很少有兩者同時(shí)進(jìn)行。表1針對(duì)事務(wù)所處罰類型進(jìn)行了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)，顯示了處罰類型的組成。表2則針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰類型進(jìn)行了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)。

從各個(gè)年度針對(duì)事務(wù)所罰款和沒(méi)收的數(shù)值上看，其分布大致與前文分析的年度分布一致，2007-2013年基本呈現(xiàn)兩頭多、中間少（除2007年外）的分布。我們可以看出證監(jiān)會(huì)的處罰力度和廣度呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，而2013年的處罰情況尤其值得強(qiáng)調(diào)，不僅增加了處罰的家次、罰款及沒(méi)收的金額，而且拓寬了原有的處罰類型，增加了聯(lián)合財(cái)政部撤銷事務(wù)所證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可的處罰，從而增加了事務(wù)所的違法成本，有利于市場(chǎng)健康運(yùn)行。

從各個(gè)年度針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師罰款和沒(méi)收的數(shù)值上看，雖然波幅沒(méi)有懲罰事務(wù)所的變化劇烈，但基本仍符合兩頭多、中間少（除2007年外）的分布。同樣值得注意的是2013年不僅罰款金額大幅增加，而且新增了認(rèn)定CPA為市場(chǎng)禁入者的處罰，證監(jiān)會(huì)也專門針對(duì)這兩起處罰，發(fā)布了《中國(guó)證監(jiān)會(huì)市場(chǎng)禁入決定書》[2013]7號(hào)和[2013]10號(hào)，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體本身嚴(yán)厲打擊合同舞弊違法違規(guī)的行為。

表3 《處罰公告》關(guān)于審計(jì)失敗原因統(tǒng)計(jì)

二、審計(jì)失敗原因分析

表3是筆者研讀證監(jiān)會(huì)2007-2013年的31份具體《處罰公告》而總結(jié)的審計(jì)失敗原因統(tǒng)計(jì)。雖然只有31個(gè)樣本，但由于大多數(shù)樣本審計(jì)失敗的原因不止一個(gè)，所以這里統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)就是以證監(jiān)會(huì)《處罰公告》中明確指出的違法違規(guī)內(nèi)容為準(zhǔn)，有些數(shù)據(jù)，比如“不勤勉盡責(zé)”，這里的5次只是證監(jiān)會(huì)在《處罰公告》中明確指明的，但根據(jù)職業(yè)判斷，我們推斷這方面的原因出現(xiàn)遠(yuǎn)不止5次，因?yàn)椤扒诿惚M責(zé)”是審計(jì)人員的基本道德要求，因而任何的審計(jì)失敗都會(huì)與此相關(guān)。

（一）審計(jì)程序不恰當(dāng)。審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)的具體方法。此類原因 《處罰公告》中出現(xiàn)39次，占到51.32%。比例高的原因，一方面審計(jì)程序是審計(jì)最重要的內(nèi)容，幾乎所有的審計(jì)實(shí)施都要依賴于具體審計(jì)程序；另一方面相比于其他原因，審計(jì)程序不當(dāng)?shù)陌l(fā)現(xiàn)也更加容易。關(guān)于審計(jì)程序不恰當(dāng)，證監(jiān)會(huì)的《處罰公告》中明確給出9種說(shuō)法。筆者認(rèn)為“缺乏必要審計(jì)程序”、“未進(jìn)行替代審計(jì)程序”和“未履行充分審計(jì)程序”說(shuō)法都過(guò)于籠統(tǒng)，不利于問(wèn)題的最終解決。因而我們重點(diǎn)分析其余的六種：

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求，審計(jì)人員每次進(jìn)行審計(jì)時(shí)都必須執(zhí)行對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行了解的程序，并評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以便充分合理地計(jì)劃審計(jì)工作。此類原因 《處罰公告》中明確指出3次，占到3.90%。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不當(dāng)意味著識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不當(dāng)，主要違背了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》。

2.控制測(cè)試不恰當(dāng)。此類原因《處罰公告》中明確指出1次，占到1.30%。控制測(cè)試是為了獲取審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)被審計(jì)單位內(nèi)部控制政策和程序設(shè)計(jì)的適當(dāng)性及其運(yùn)行的有效性。其前提是審計(jì)人員通過(guò)了解內(nèi)部控制以后認(rèn)為某項(xiàng)控制存在著被信賴和利用的可能。天健華證中洲（北京）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)夏新電子的資產(chǎn)負(fù)債表日后銷售退回進(jìn)行審計(jì)時(shí)，未對(duì)期后退回事項(xiàng)進(jìn)行充分的內(nèi)控程序測(cè)試，形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)直接導(dǎo)致了最后審計(jì)的失敗。

3.函證過(guò)程不恰當(dāng)。函證可以為審計(jì)師獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以降低檢查風(fēng)險(xiǎn)至可接受的水平，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。此類原因《處罰公告》中明確指出12次，占到15.58%，所占比例相對(duì)很高，筆者分析有兩大原因：一是函證回收率低，容易取證無(wú)果，因而審計(jì)人員冷落函證取證；二是函證成本高。審計(jì)處罰的事務(wù)所行為主要有：函證缺失、對(duì)于未回函函證未實(shí)行有效的替代程序（與“未進(jìn)行替代程序”的原因有重疊）、函證工作交由被審計(jì)單位完成，這些行為違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1 312號(hào)——函證》和 《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第27號(hào)——函證》的相關(guān)規(guī)定。

4.分析性復(fù)核不恰當(dāng)。此類原因《處罰公告》中明確指出5次，占到6.49%。分析性程序是指審計(jì)人員根據(jù)相關(guān)信息之間的關(guān)系，而不是數(shù)據(jù)表面的勾稽關(guān)系來(lái)判斷數(shù)據(jù)的合理性。在相關(guān)的5份《處罰公告》中，最常見(jiàn)的說(shuō)法就是 “未履行充分的分析性復(fù)核”，可見(jiàn)事務(wù)所專業(yè)勝任能力不足而違反了 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（2010年）第1 313號(hào)——分析程序》的相關(guān)規(guī)定。

5.審計(jì)抽樣不恰當(dāng)。此類原因《處罰公告》中明確指出1次，占到1.30%。審計(jì)抽樣是通過(guò)樣本的審查結(jié)果來(lái)推斷被審總體特征的一種審計(jì)技術(shù)方法。利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)北亞實(shí)業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，只對(duì)當(dāng)年新增加的固定資產(chǎn)、部分房屋和辦公用品進(jìn)行抽盤，未對(duì)期末固定資產(chǎn)中運(yùn)輸工具執(zhí)行盤點(diǎn)或抽盤程序，缺乏因樣本不全面而帶來(lái)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和處理，也就違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（2010年）第1 314號(hào)——審計(jì)抽樣》的相關(guān)規(guī)定。

6.監(jiān)盤不恰當(dāng)。此類原因《處罰公告》中明確指出1次，占到1.30%。監(jiān)盤是審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位各種實(shí)物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價(jià)證券等的盤點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。因?yàn)槌３：统闃咏Y(jié)合在一起，所以《處罰公告》中同樣指出了利安達(dá)信隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)北亞實(shí)業(yè)的審計(jì)存在監(jiān)盤對(duì)象不全面的問(wèn)題。

（二）審計(jì)證據(jù)與工作底稿不當(dāng)。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)11次，占到14.29%，出現(xiàn)頻率也相對(duì)較高。通過(guò)審計(jì)程序獲得的審計(jì)證據(jù)是審計(jì)意見(jiàn)的直接依據(jù)，因而我們可以斷定被處罰事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所獲的審計(jì)證據(jù)是不充分也不公允的，《處罰公告》中關(guān)于“審計(jì)證據(jù)”的說(shuō)法通常分為三類：“審計(jì)證據(jù)矛盾”、“在未獲得充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)下進(jìn)行審計(jì)”和“未進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)”，違反了 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（2010年）第1 301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》的相關(guān)規(guī)定。審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論做出的記錄。因?yàn)閷徲?jì)工作底稿形成于審計(jì)的全過(guò)程，因而較為詳細(xì)地記錄了事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的各個(gè)方面，也成為了證監(jiān)會(huì)進(jìn)行監(jiān)管和處罰的有力依據(jù)?！短幜P公告》中關(guān)于“審計(jì)工作底稿”的說(shuō)法通常分為三類：“未編制真實(shí)完整的工作底稿”、“工作底稿的保存和借閱不力”和“工作底稿三級(jí)復(fù)核制度不健全”，違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（2010年）第1 131號(hào)——審計(jì)工作底稿》的相關(guān)規(guī)定。

（三）審計(jì)策略、審計(jì)計(jì)劃不當(dāng)。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)3次，占到3.90%。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，更加注重總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)要求不斷更新和修改審計(jì)計(jì)劃和策略以應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！短幜P公告》披露了萬(wàn)隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)金荔科技進(jìn)行審計(jì)時(shí)，在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)環(huán)境已發(fā)生變化的情況下，萬(wàn)隆所沒(méi)有修改其審計(jì)策略，違反了 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（2010年）第1 201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》的相關(guān)規(guī)定。

（四）缺乏具體審計(jì)過(guò)程。此類原因 《處罰公告》中出現(xiàn)1次，占到1.30%。 具體審計(jì)過(guò)程是審計(jì)人員為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，必須采取系統(tǒng)的方法，收集審計(jì)證據(jù)，對(duì)鑒定事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。中天華正會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)美雅集團(tuán)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)其主要經(jīng)銷商和供應(yīng)商的往來(lái)余額形成缺乏審計(jì)過(guò)程，中天華正所缺乏對(duì)這一部分的審計(jì)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)閷I(yè)能力不足或者“失誤”遺漏而造成的審計(jì)事故。

（五）未識(shí)別關(guān)聯(lián)方。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)2次，占到2.60%。我們發(fā)現(xiàn)處罰的兩例中，一例是未識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易（利安達(dá)所），另一例是對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易缺少必要的審計(jì)程序（萬(wàn)隆所），無(wú)論是哪一行為，都違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（2010年）第1 323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》的相關(guān)規(guī)定。

（六）審計(jì)目標(biāo)偏離。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)1次，占到1.30%。根據(jù)規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表意見(jiàn)：一是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；二是評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，即財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。萬(wàn)隆所對(duì)金荔科技審計(jì)時(shí)，以“避免公司退市”作為審計(jì)目的，偏離了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)，違反了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（2010年）1 101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》的相關(guān)規(guī)定，自然導(dǎo)致最終的審計(jì)失敗。

（七）未持有專業(yè)懷疑精神，缺乏應(yīng)有的關(guān)注。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)10次，占到12.99%。職業(yè)懷疑和應(yīng)有的關(guān)注是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)基本技能，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)信息可靠性保持懷疑態(tài)度，能夠幫助其在審計(jì)過(guò)程中較快發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高審計(jì)效率。這主要取決于審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)培養(yǎng)。

（八）注意到違規(guī)未說(shuō)明并且采取行動(dòng)。此類原因《處罰公告》中出現(xiàn)5次，占到6.49%。如果說(shuō)未發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是意外失誤的話，那么注意到違規(guī)仍然未采取行動(dòng)并且出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位合謀舞弊，蓄意違法的惡劣行為。前者仍主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀的業(yè)務(wù)能力，后者則完全是由其主觀決定的。如華寅所在知悉銀河科技虛增收入且未進(jìn)行重大差錯(cuò)更正的情況下，仍然出具了無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，這種行為具有很大的社會(huì)危害性。

（九）明確指出不勤懇盡責(zé)。此類原因 《處罰公告》中出現(xiàn)5次，占到6.49%。勤勉盡責(zé)對(duì)于審計(jì)職業(yè)來(lái)講是基本要求和首要規(guī)范，而其對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性更是不言而喻。雖然 《處罰公告》中明確指出的比例不高，但幾乎任何審計(jì)失敗都與注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能勤勉盡責(zé)有很大的關(guān)系，有時(shí)甚至起到?jīng)Q定性的作用。在2013年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的兩份針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的市場(chǎng)禁入決定書和一份針對(duì)事務(wù)所的撤銷證券業(yè)務(wù)許可中，都明確指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所不能勤勉盡責(zé)導(dǎo)致最后發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告，可見(jiàn)證監(jiān)會(huì)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身職業(yè)道德的重視。

三、防范審計(jì)失敗策略

結(jié)合證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰公告，下文對(duì)審計(jì)失敗提供一些防范策略。

（一）建立事務(wù)所質(zhì)量控制制度。一方面，按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5 101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的要求，加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，在出具審計(jì)報(bào)告之前，進(jìn)行大量復(fù)核，層層防控，最大程度保證審計(jì)質(zhì)量。另一方面，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)，加大內(nèi)部控制和內(nèi)部監(jiān)督的力度，“打鐵還需自身硬”。

（二）事務(wù)所審計(jì)任期與上市公司輪換審計(jì)制度相結(jié)合。從證監(jiān)會(huì)的處罰公告中分析，審計(jì)任期的延長(zhǎng)，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低了審計(jì)質(zhì)量。但事務(wù)所長(zhǎng)時(shí)間服務(wù)于固定的客戶其實(shí)是“雙贏”的，這種雙贏容易導(dǎo)致舞弊共謀，因而必須強(qiáng)制實(shí)行事務(wù)所審計(jì)任期與上市公司輪換審計(jì)制度。

（三）事務(wù)所深入了解企業(yè)綜合情況，謹(jǐn)慎選擇和保持客戶。從證監(jiān)會(huì)處罰上市公司的公告可以總結(jié)出一些共同的特點(diǎn)：上市圈錢、隱瞞不利信息、ST類公司、關(guān)聯(lián)方交易頻繁等等，事務(wù)所在接受客戶時(shí)，就要特別關(guān)注有這些特點(diǎn)的公司。而在對(duì)一個(gè)公司進(jìn)行連續(xù)審計(jì)中，若發(fā)現(xiàn)上述現(xiàn)象，也要及時(shí)調(diào)整審計(jì)策略和具體審計(jì)程序，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）建立專業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，拆分審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)。目前實(shí)務(wù)界對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)的拆分有兩種模式：一是一個(gè)事務(wù)所內(nèi)部將審計(jì)業(yè)務(wù)部門與非審計(jì)業(yè)務(wù)部門獨(dú)立開(kāi)來(lái)，現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)規(guī)模較大的事務(wù)所采用這種模式；另外一種模式則是成立專門的審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和非審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。筆者比較贊同后一模式，因?yàn)榍耙荒Ｊ诫m然實(shí)施簡(jiǎn)單，但由于仍屬于同一個(gè)企業(yè)法人，相關(guān)利益尤其是財(cái)務(wù)利益仍然聯(lián)系緊密，這樣會(huì)大大破壞審計(jì)獨(dú)立性。而后者雖然變動(dòng)大而且成本高，但一來(lái)分工可以使得服務(wù)更加專業(yè)化，提高了服務(wù)質(zhì)量，更重要的是使得審計(jì)機(jī)構(gòu)可以成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益核算主體，這對(duì)于提高審計(jì)獨(dú)立性有很大的好處。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑精神。職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑精神并不取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀意愿，而主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)、專業(yè)能力和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)決定。因而客觀上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)執(zhí)業(yè)能力，做好風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序。

（六）注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)。審計(jì)職業(yè)道德是對(duì)法律法規(guī)的有效補(bǔ)充。證監(jiān)會(huì)的處罰公告雖然明確提出諸如“未勤勉盡責(zé)”的次數(shù)不多，但由于處罰公告更加偏重審計(jì)結(jié)果，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕不能忽視加強(qiáng)自身思想道德建設(shè)的迫切要求，廉潔自律，辦事公道，甚至有時(shí)候“惟有背信才能誠(chéng)信”。

（七）注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師把外在的法律法規(guī)通過(guò)學(xué)習(xí)消化轉(zhuǎn)變?yōu)樽陨淼膬?nèi)在素質(zhì)的過(guò)程。外在的審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，不能因?yàn)楸粚徲?jì)單位阻擾而違反審計(jì)獨(dú)立性要求。

總之，防范審計(jì)失敗策略在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。我們只有真正實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，才能從根本上保障審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)失敗。