民辦高校財務(wù)管理與會計核算的比較研究

秦志飛+王鈺

【摘 要】 從國內(nèi)民辦高校與公辦高校、我國民辦高校與美國和日本私立高校兩個視角進(jìn)行對比分析，對我國民辦高校財務(wù)管理與會計核算的情況進(jìn)行剖析，指出與國內(nèi)公辦高校和國外私立高校之間的差距與不足。通過借鑒國內(nèi)公辦、國外私立高校的辦學(xué)與管理經(jīng)驗，結(jié)合我國當(dāng)前民辦高校的實際情況，提出應(yīng)建立具有中國特色的、統(tǒng)一完善的民辦高校財務(wù)管理與會計核算制度，并提出相應(yīng)政策建議。制度的建立可以為民辦高校健康、持續(xù)發(fā)展提供有力保障。

【關(guān)鍵詞】 民辦高校； 會計核算； 財務(wù)管理

中圖分類號：G475 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）25-0113-03

民辦高校財務(wù)管理是民辦高校管理工作的一個重要組成部分，是組織高校財務(wù)活動、處理財務(wù)關(guān)系的一項專業(yè)性很強(qiáng)的工作，是維護(hù)學(xué)校經(jīng)濟(jì)秩序，保證推進(jìn)教學(xué)工作、維護(hù)學(xué)校發(fā)展的前提，而會計核算又是做好財務(wù)管理的基礎(chǔ)和根本保障，所以完善民辦高校財務(wù)管理和會計核算制度是民辦高校走上可持續(xù)發(fā)展之路的重要保證。我國應(yīng)在遵循國家、地方相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)上，借鑒國外私立高校的管理經(jīng)驗，處理好繼承、引進(jìn)與發(fā)展的關(guān)系，建立起具有中國特色的民辦高校財務(wù)管理與會計核算制度，為促進(jìn)我國民辦高校持續(xù)、健康發(fā)展，取得良好社會效益奠定堅實基礎(chǔ)。

一、國內(nèi)民辦、公辦高校財務(wù)管理與會計核算的比較

高等學(xué)校是承擔(dān)高等教育的機(jī)構(gòu)，長期以來，中國高等學(xué)校是單一的公辦高校。近年來，民辦高校開始興辦并迅速發(fā)展，其地位從中國教育的“有益補(bǔ)充”提升為“組成部分”。由于民辦高校與公辦高校在辦學(xué)體制和目的等方面存在著極大的差異，導(dǎo)致兩者在財務(wù)管理與會計核算方法上也存在著諸多不同。

（一）公辦高校和民辦高校的特征分析

1.學(xué)校性質(zhì)的差異

我國的公辦高校是不得以營利為目的的經(jīng)濟(jì)組織，即非營利性組織。而《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》提出，“積極探索營利性和非營利性民辦學(xué)校分類管理”，“開展對營利性和非營利性民辦學(xué)校分類管理試點”。一部分民辦高校作為自主辦學(xué)、自求生存、自謀發(fā)展、面向市場、參與競爭的獨立法人實體，也具有一定的營利性。

2.辦學(xué)主體及經(jīng)費來源的差異

《高等教育法》第六條規(guī)定：“國家根據(jù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會發(fā)展的需要，制定高等教育發(fā)展規(guī)劃，舉辦高等學(xué)校，并采取多種形式積極發(fā)展高等教育事業(yè)。國家鼓勵企業(yè)事業(yè)組織、社會團(tuán)體及其他社會組織和公民等社會力量依法舉辦高等學(xué)校，參與和支持高等教育事業(yè)的改革和發(fā)展?！痹谖覈k高校是事業(yè)單位，其辦學(xué)主體為國家，辦學(xué)經(jīng)費主要來自財政性資金，而民辦高校的辦學(xué)主體是國家機(jī)構(gòu)以外的社會組織或者個人，利用非國家財政性經(jīng)費辦學(xué)，雖然也有補(bǔ)助其高等教育活動的少量財政性資金，但在辦學(xué)經(jīng)費支出中所占比重很小。

（二）民辦高校與公辦高校財務(wù)管理比較分析

1.財務(wù)管理制度依據(jù)的比較

從民辦高校與公辦高校實施財務(wù)管理所依據(jù)的制度來看，公辦高校的財務(wù)管理更為規(guī)范和統(tǒng)一，公辦高校財務(wù)管理統(tǒng)一以財政部頒布的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》為實施依據(jù)，而民辦高校財務(wù)管理還未規(guī)范和統(tǒng)一，有些按照企業(yè)的財務(wù)管理制度執(zhí)行，有些參考的是公辦高校的制度。

2.財務(wù)管理手段的比較

（1）資金業(yè)績考核體制。民辦高校日常資金運作涉及廣泛而復(fù)雜的利益相關(guān)者，各方尤其是投資者非常關(guān)心自己在學(xué)校的投資效益，再加上有較為完善的董事會制度，對日常財務(wù)管理監(jiān)督較為到位，從而促使民辦高校形成資金業(yè)績考核體制。而公辦高校長期以來更為關(guān)注人才培養(yǎng)和科研成果，對資金投入與產(chǎn)出效益重視不夠，并未形成適合自身特點的資金業(yè)績考核體制。

（2）財務(wù)預(yù)算體系。民辦與公辦高校都初步建立了財務(wù)預(yù)算體系，但都還不太完善，如缺乏全面預(yù)算理念，普遍缺乏事中控制，對預(yù)算的執(zhí)行較為隨意等。但總體來看，公辦高校財務(wù)預(yù)算的情況較為樂觀，在實行國庫集中支付制度后，資金存放和支付形式發(fā)生了改變，公辦高校由從被動的預(yù)算資金事后監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃拥氖轮锌刂?，實現(xiàn)了實時監(jiān)督，強(qiáng)化了預(yù)算執(zhí)行效果。

（3）財務(wù)分析體系。目前，民辦與公辦高校都缺乏一個科學(xué)完善的財務(wù)分析體系，主要是對預(yù)算當(dāng)年收入、支出以及各類經(jīng)費所占比重等“量”化分析，缺乏對各種影響高校收入和支出的因素、支出結(jié)構(gòu)和經(jīng)費配置等的“質(zhì)”化分析。

（三）公辦高校與民辦高校會計核算比較分析

1.會計目標(biāo)

（1）財政撥款占主要部分的公辦高校，其會計信息主要用于滿足政府的需求，因而其會計目標(biāo)應(yīng)是受托責(zé)任觀；社會資金逐漸占主要部分的公辦高校，其經(jīng)費來源結(jié)構(gòu)處于過渡時期，投資體制中多主體的參與要求會計信息具有預(yù)測價值，會計目標(biāo)應(yīng)由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。（2）民辦高校所有權(quán)和使用權(quán)的分離使得潛在投資者成為重要信息使用人，要提供可靠、相關(guān)的會計信息，會計目標(biāo)必須選擇決策有用觀。

2.會計核算基礎(chǔ)

2014年開始實施的《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定，高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。（1）財政撥款占主要部分的公辦高校會計核算基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，一般的業(yè)務(wù)核算采用收付實現(xiàn)制，但對經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；社會資金逐漸占主要部分的公辦高校，所需經(jīng)費轉(zhuǎn)向多方面籌集，其會計核算模式應(yīng)轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。（2）民辦高校是一個具有較強(qiáng)公益性的實體，體制上與公辦學(xué)校不同，應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)。

3.財務(wù)報告內(nèi)容

（1）財政撥款占主要部分的公辦高校，從財務(wù)報表的類型來看，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政補(bǔ)助收入支出表及附注，其財務(wù)報表應(yīng)更多地披露支出、成本以及負(fù)債方面的信息，以便政府適時調(diào)整撥款的數(shù)額和方向；社會資金逐漸占主要部分的公辦高校應(yīng)增加現(xiàn)金流量表，信息披露上應(yīng)不斷適應(yīng)各類資源提供者的需要。（2）當(dāng)前，我國民辦高校財務(wù)狀況并未對公眾公示，缺少監(jiān)管機(jī)制，財務(wù)信息透明度較低。endprint

二、民辦高校財務(wù)管理與會計核算的國際比較

高校在西方國家一般分為公立高校和私立高校，在世界高等教育持續(xù)、快速發(fā)展變化的過程中，私立高等教育特別引人注目。美國和日本是會計制度編制組織工作民主和集中兩種方式的代表，有必要研究并借鑒美、日私立高校的財務(wù)管理與會計核算經(jīng)驗。

（一）美、日、中三國民辦高校財務(wù)管理的比較

1.財務(wù)管理制度

美國是世界上私立高等教育最發(fā)達(dá)的國家之一，如哈佛大學(xué)、斯坦福大學(xué)等絕大多數(shù)是私立大學(xué)。美國私立大學(xué)通常采用分散型的財務(wù)管理方式。高校獲得的大部分經(jīng)費由其下設(shè)的學(xué)院直接管理，校部統(tǒng)籌的只是各學(xué)院上交的小比例經(jīng)費，以用于高校的人員工資、校舍建設(shè)及其他公共財務(wù)支出，學(xué)院才是學(xué)校的辦學(xué)實體和管理重心，在財務(wù)上是相對獨立的核算單位，在很大程度上具有辦學(xué)自主權(quán)。日本絕大多數(shù)高校采取分權(quán)式的管理方式，學(xué)校給學(xué)院、系以充分人事、財務(wù)和管理的自主權(quán)。

目前我國民辦高校的財務(wù)管理基本上屬于非完全集中的方式，即學(xué)校將大部分資金留在校級統(tǒng)一管理使用，二級單位對學(xué)校分配或自己創(chuàng)收的很小一部分資金擁有有限的自主權(quán)。學(xué)校將主要的資金統(tǒng)一調(diào)度使用，教職工工資、水電費支出以及大部分開支由學(xué)校及其職能部門控制，各學(xué)院只擁有有限的自主權(quán)，對本部門能夠控制的開支有制定財務(wù)規(guī)章制度實施辦法的權(quán)力。校級財務(wù)控制權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于院級，難以滿足加強(qiáng)基層教學(xué)單位辦學(xué)自主權(quán)的要求，院級單位缺乏工作積極性。

2.辦學(xué)經(jīng)費來源

美國私立高校經(jīng)費來源渠道較廣，主要包括學(xué)費、政府資助、捐贈收入和銷售與服務(wù)收入四大類。此外，還有教育券制度和高校與資本市場相結(jié)合的經(jīng)費來源作為有效補(bǔ)充。日本私立高校的經(jīng)費主要來自政府財政援助、科學(xué)研究收入、團(tuán)體捐贈、個人捐贈和學(xué)費收入五個方面，其中學(xué)費和政府資助更加突出。當(dāng)前，日本對私立高校經(jīng)費更加注重貫徹受教育者和社會共同分擔(dān)的原則。

我國民辦高校的經(jīng)費來源主要包括學(xué)費、捐贈、校辦產(chǎn)業(yè)、貸款、財政及其他來源。其中主要靠自籌。學(xué)費為經(jīng)費的主要來源，而政府補(bǔ)貼和資助所占比重非常小，其他捐助收入也很少見。

（二）美、日、中三國民辦高校會計核算的比較

1.會計核算制度

在美國，私立高校會計制度的制定更多的是民間會計和審計組織的自律行為，并通過民間組織的權(quán)威文獻(xiàn)和相關(guān)實踐，規(guī)范著民辦高校的會計行為。美國高校制度采用“雙軌制”，私立大學(xué)遵從財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的準(zhǔn)則，美國財務(wù)會計基金會下分設(shè)的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會有關(guān)非營利組織會計規(guī)范的公告構(gòu)成了美國現(xiàn)行民間私立非營利組織，包括民辦高校財務(wù)會計規(guī)范體系的主要內(nèi)容。美國高校會計核算傳統(tǒng)上使用“基金會計”核算方法，盡管相關(guān)準(zhǔn)則已經(jīng)不再要求私立學(xué)校按照基金會計核算，但目前美國大學(xué)仍然主要采用該種核算方法。

日本的高校分為國立、公立、私立三類，私立大學(xué)會計制度制定工作是一種政府導(dǎo)向的行為，而且這種政府的會計制度編制工作，是在政府開始對私立大學(xué)實施財政資助政策的情況下就進(jìn)行的。日本文部省1971年頒布的《學(xué)校法人會計基準(zhǔn)》為日本所有私立學(xué)校包括私立大學(xué)必須遵守的會計標(biāo)準(zhǔn)。

美、日私立大學(xué)會計制度的編制機(jī)構(gòu)和編制背景存在明顯差異，但均具有鮮明的教育行業(yè)特色和非營利性特征：行業(yè)自主的美國以及政府主導(dǎo)的日本，對私立大學(xué)均實行獨立的會計制度，有別于非教育行業(yè)，甚至獨立于公辦教育單位；兩國私立大學(xué)會計制度仍然是主要針對非營利組織的運行特點而制定的。我國民辦高校的會計核算隨意性較強(qiáng)，沒有行業(yè)的統(tǒng)一規(guī)范，也沒有建立完善的會計核算制度。

2.財務(wù)報告

美國FASB從1979年就承擔(dān)起為政府以外的非營利組織制定準(zhǔn)則的職責(zé)，第117號公告《非營利組織財務(wù)報告》為包括私立非營利高等院校在內(nèi)的所有非營利組織的財務(wù)報告規(guī)定了呈報內(nèi)容。因此，美國高校的財務(wù)報告根據(jù)公立還是私立而分屬兩套機(jī)制，兩者在財務(wù)報告的要求上不同，在資產(chǎn)負(fù)債表、收入、費用和凈資產(chǎn)的變動表及現(xiàn)金流量表的編制上存在差別。但財務(wù)報告均是公開的，任何人都可以在大學(xué)的公開網(wǎng)站上得到財務(wù)報告，便于國家、捐贈者、贊助人、學(xué)生等利益相關(guān)者參與到民辦高校的管理中去。

在日本，對于接受日常經(jīng)費財政補(bǔ)助達(dá)到一定金額以上的學(xué)校法人，政府要求其必須遵循文部省所制定的《學(xué)校法人會計準(zhǔn)則》開展財會管理，制作借貸對照表、收支平衡表及其他財務(wù)報表。收支報表必須包括學(xué)校法人整體情況，即包括學(xué)校各部門明細(xì)表在內(nèi)的消費收支報表和資金收支報表。日本私立大學(xué)學(xué)校法人除了必須向文部省或者自治體等主管部門提交收支預(yù)算表以外，還必須將資金收支計算表、消費收支計算表以及借貸對照表提供給公認(rèn)會計師或監(jiān)察法人，并將其在學(xué)校網(wǎng)站公示，讓利益相關(guān)者及時了解學(xué)校經(jīng)營情況。

我國民辦高校的會計和財務(wù)報告未成體系，沒有考慮到民辦高校的特殊性和報告使用者的不同需要，一般不向社會公眾公開財務(wù)報告，只向上級管理部門匯報，這使得其他利益相關(guān)者無法獲得他們需要的信息。

三、啟示與政策建議

（一）與國內(nèi)公辦高校及美、日私立高校財務(wù)管理與會計核算比較的啟示

通過以上對比分析可以發(fā)現(xiàn)，我國民辦高校辦學(xué)主體多樣，資金來源多元，管理方式不同，與國內(nèi)公辦高校以及國外私立高校有著很大的差別。民辦高校在辦學(xué)經(jīng)費籌集、產(chǎn)權(quán)主體、資金流轉(zhuǎn)方式、業(yè)務(wù)內(nèi)容、管理體制和高校構(gòu)成等方面具有鮮明的特點。正是民辦高校的自身特點及其發(fā)展客觀上要求建立與其發(fā)展相適應(yīng)、科學(xué)規(guī)范的財務(wù)管理和會計核算制度。到目前為止，我國尚未建立起統(tǒng)一的民辦高校財務(wù)管理制度和會計核算制度。民辦高校根據(jù)各自的考慮選擇了不同的會計核算制度，這對民辦高校會計信息質(zhì)量以及民辦高校的健康發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

（二）政策建議

1.建立有章可循的財務(wù)管理與會計核算制度

我國民辦高校在遵循國家、地方相關(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)上，根據(jù)國外私立高校的辦學(xué)經(jīng)驗和我國的實際情況，應(yīng)建立一套有章可循的民辦高校財務(wù)管理與會計核算制度，這對我國民辦高校的持續(xù)、健康發(fā)展至關(guān)重要。建議財政部和教育部應(yīng)聯(lián)合頒發(fā)民辦高校財務(wù)管理制度與會計核算制度，以規(guī)范我國民辦高校財務(wù)管理活動與會計核算行為，并使所有民辦高校編制和提供統(tǒng)一的會計信息。

2.提供透明的財務(wù)信息

民辦高校應(yīng)該提供透明的財務(wù)信息，讓更多的利益相關(guān)人員參與到民辦高校的管理當(dāng)中。鑒于民辦高校辦學(xué)主體的多元化，需要設(shè)置現(xiàn)金流量表以及人力資源成本與價值情況表等附加報表。對于披露方式，應(yīng)豐富會計報表附注的披露信息，不僅包括貨幣計量的經(jīng)濟(jì)信息，還應(yīng)包括非貨幣化的非經(jīng)濟(jì)信息。同時，還應(yīng)建立起財務(wù)報告的鑒證機(jī)制。

3.采用非完全分散的兩級管理模式

針對我國民辦高校財務(wù)管理的現(xiàn)狀和存在的問題，非完全分散的兩級管理模式是目前我國大部分民辦高校財務(wù)管理模式的最佳選擇。學(xué)校只設(shè)財務(wù)處作為一級財務(wù)部門，但賦予各學(xué)院一定的財權(quán)，也可在規(guī)模較大的學(xué)院設(shè)立二級財務(wù)機(jī)構(gòu)，學(xué)院自行管理其創(chuàng)收經(jīng)費的財務(wù)收支，對學(xué)校分配給其分管的經(jīng)費自行安排使用。

4.拓寬經(jīng)費來源渠道，建立政府資助體系

民辦高校要加強(qiáng)自身管理，提高教學(xué)質(zhì)量，創(chuàng)出優(yōu)質(zhì)品牌，爭取更多的社會投資。我國政府也要逐步建立起適合我國民辦高校實際情況的資助體系，按照《民辦教育促進(jìn)法》和《民辦教育促進(jìn)法實施條例》的相關(guān)規(guī)定，盡快全面落實民辦高校的各項公平待遇。在“加強(qiáng)引導(dǎo)，規(guī)范管理”的基礎(chǔ)上，切實加大對民辦高校的政策扶持力度?！?/p>

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