淺論我國(guó)審計(jì)方法的改進(jìn)與完善

（昆明理工大學(xué)管理經(jīng)濟(jì)學(xué)院 云南昆明650032）

一、審計(jì)概念及與會(huì)計(jì)的關(guān)系辨析

（一）審計(jì)概念。所謂審計(jì)是由國(guó)家授權(quán)或接受委托的專職機(jī)構(gòu)和人員，依照國(guó)家法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論，運(yùn)用專門的方法，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性、合規(guī)性、效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督，評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，見證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一項(xiàng)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)的重點(diǎn)在于審查和核實(shí)，并不是重復(fù)會(huì)計(jì)工作。

（二）審計(jì)與會(huì)計(jì)的關(guān)系辨析。

1.從整體來看，會(huì)計(jì)和審計(jì)是相互獨(dú)立的。審計(jì)和會(huì)計(jì)的關(guān)系非常密切，從時(shí)間上來看，是先有會(huì)計(jì)而后有審計(jì)。會(huì)計(jì)是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)信息的反映和輸出，而審計(jì)是對(duì)這些信息進(jìn)行審查，以驗(yàn)證和核實(shí)這些信息的真實(shí)性。由此可知，會(huì)計(jì)與審計(jì)之間是彼此獨(dú)立的。

2.從會(huì)計(jì)和審計(jì)的對(duì)象看，審計(jì)和會(huì)計(jì)具有兼容性。在審計(jì)發(fā)展的萌芽時(shí)期，審計(jì)對(duì)象僅是會(huì)計(jì)的一部分，此時(shí)會(huì)計(jì)包含審計(jì)。在審計(jì)發(fā)展的中期階段，審計(jì)與會(huì)計(jì)的對(duì)象是相互交融而又不完全一致。而當(dāng)代審計(jì)的對(duì)象包括一切會(huì)計(jì)資料，但會(huì)計(jì)資料僅是審計(jì)對(duì)象的重要內(nèi)容，而不是唯一的。所以說，就審計(jì)與會(huì)計(jì)對(duì)象的歷史演進(jìn)來看，二者存在著兼容關(guān)系。會(huì)計(jì)是運(yùn)用各種會(huì)計(jì)方法去完成會(huì)計(jì)工作，而審計(jì)則運(yùn)用會(huì)計(jì)方法去復(fù)核和審查會(huì)計(jì)工作，因而會(huì)計(jì)方法，是審計(jì)和會(huì)計(jì)共同的工具。

3.從審計(jì)和會(huì)計(jì)發(fā)揮的作用來看，審計(jì)監(jiān)督是對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督是對(duì)企業(yè)的原始憑證、記賬憑證、登記賬簿、報(bào)表等過程逐筆的審核，監(jiān)督其資金運(yùn)動(dòng)的合規(guī)性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性。會(huì)計(jì)監(jiān)督是主動(dòng)的監(jiān)督。審計(jì)工作，是依據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)，檢查企業(yè)的會(huì)計(jì)資料及其反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。審計(jì)監(jiān)督是被動(dòng)的監(jiān)督。所以說審計(jì)監(jiān)督是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督的再監(jiān)督。

二、我國(guó)審計(jì)方法體系的格局

注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，一直隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整著審計(jì)方法，如從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

（一）賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。在審計(jì)發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），企業(yè)組織結(jié)構(gòu)較為簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)較為單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主要是為了滿足財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行獨(dú)立檢查的要求、促使經(jīng)理或下屬在授權(quán)經(jīng)營(yíng)過程中做出誠(chéng)實(shí)、可靠的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯(cuò)誤與舞弊，審計(jì)方法是詳細(xì)審計(jì)。詳細(xì)審計(jì)又稱賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，由于早期獲取審計(jì)證據(jù)的方法比較簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)賬簿的詳細(xì)檢查。這種審計(jì)方式是圍繞會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程來進(jìn)行的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)賬表上的數(shù)字進(jìn)行詳細(xì)核實(shí)來判斷是否存在舞弊行為和技術(shù)上的錯(cuò)誤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?；ㄙM(fèi)大量的時(shí)間進(jìn)行檢查、核對(duì)、加總和重新計(jì)算。隨著審計(jì)范圍的擴(kuò)展和組織規(guī)模的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始采用審計(jì)抽樣技術(shù)，只是抽查數(shù)量很大，而且在抽查樣本的選擇上有很大的盲目性。從方法論的角度上講，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法。

（二）制度基礎(chǔ)審計(jì)。19世紀(jì)末，會(huì)計(jì)和審計(jì)步入了快速發(fā)展時(shí)期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)和公允。由于企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容日益復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量迅速增大，而需要的審計(jì)技術(shù)日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施。在審計(jì)實(shí)踐過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐漸發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的可靠性對(duì)于審計(jì)工作具有非常重要的意義。當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理且執(zhí)行有效時(shí)，通常財(cái)務(wù)報(bào)表具有較高的可靠性，反之亦然。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始將審計(jì)視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)結(jié)合起來。

以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計(jì)方法，強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)。如果測(cè)試結(jié)果表明內(nèi)部控制運(yùn)行有效，那么內(nèi)部控制就值得信賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)只需抽取少量樣本便可以得出審計(jì)結(jié)論；如果測(cè)試結(jié)果表明內(nèi)部控制運(yùn)行無效，那么內(nèi)部控制就不值得信賴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)需要視情況擴(kuò)大審計(jì)范圍，檢查足夠數(shù)量的樣本，才能得出審計(jì)結(jié)論。

從20世紀(jì)50年代起，以控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用，這也是審計(jì)方法逐漸走向成熟的重要標(biāo)志。從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-based audit approach）。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。自20世紀(jì)80年代以來，科學(xué)技術(shù)和政治經(jīng)濟(jì)發(fā)生急劇變化，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)日益增加，倒閉事件不斷發(fā)生，這些現(xiàn)狀必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師須從更高層次對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮到企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊行為，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略，依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，以確保審計(jì)工作的效率和效果。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型用下列方程式表示：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問題。從方法論的角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

三、審計(jì)方法在我國(guó)運(yùn)用中存在的問題

一是將審計(jì)工作當(dāng)作重復(fù)的會(huì)計(jì)工作。審計(jì)注重對(duì)會(huì)計(jì)資料的審查和核實(shí)，不是重復(fù)的會(huì)計(jì)工作。

二是審計(jì)人員采用的審計(jì)方法不恰當(dāng)，造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。審計(jì)人員在審計(jì)中，缺乏靈活變通，往往用統(tǒng)一的審計(jì)方法，造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。有些企業(yè)的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)合理且運(yùn)行有效，可采用抽查法，不必使用詳查法，以免造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。而針對(duì)一些內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)不合理且運(yùn)行不好的被審計(jì)單位，依然采用抽查法，往往導(dǎo)致查不出問題，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三是審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德水準(zhǔn)不夠高?，F(xiàn)代企業(yè)審計(jì)的內(nèi)容涉及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理、風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)務(wù)檢查等多項(xiàng)內(nèi)容，要求審計(jì)人員不僅掌握原有的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，同時(shí)需要豐富法律、企業(yè)管理、市場(chǎng)營(yíng)銷、計(jì)算機(jī)等方面的知識(shí)，然而，我國(guó)企業(yè)現(xiàn)階段的審計(jì)人員素質(zhì)在這些方面存在不足。

四、改進(jìn)建議

（一）提高審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力和道德修養(yǎng)。前審計(jì)長(zhǎng)李金華曾經(jīng)指出，在國(guó)有控股的企業(yè)中財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊的企業(yè)占了2／3。雖然近幾年比例有所下降，但仍然很嚴(yán)峻。審計(jì)人員不能僅僅停留在使用一些傳統(tǒng)的重復(fù)記賬式的查賬方法，還需要豐富的經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)、計(jì)算機(jī)知識(shí)、統(tǒng)計(jì)學(xué)知識(shí)、法律知識(shí)等，才能保證面對(duì)復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境做到游刃有余。

（二）強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過程，嚴(yán)格保持審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的獨(dú)立性，使審計(jì)充分發(fā)揮其監(jiān)督職能，以確保審計(jì)結(jié)果的真實(shí)可靠，為利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

（三）抓住審計(jì)工作的重點(diǎn)。審計(jì)人員要明確并深入分析企業(yè)的投資情況、資金的分配情況、經(jīng)營(yíng)狀況、當(dāng)前所面臨的發(fā)展問題等，弄清楚經(jīng)營(yíng)利益的歸屬劃分、經(jīng)營(yíng)發(fā)展范圍等問題，全面評(píng)估和鑒定企業(yè)的商標(biāo)權(quán)、技術(shù)專利、經(jīng)營(yíng)信譽(yù)、所開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)等無形財(cái)產(chǎn)。審計(jì)人員只有掌握了企業(yè)的整體情況，才能更好地部署審計(jì)工作。

（四）對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行合理規(guī)劃。審計(jì)部門要合理規(guī)劃各項(xiàng)審計(jì)工作的時(shí)間、內(nèi)容、人員等，將審計(jì)工作的每個(gè)環(huán)節(jié)緊密連接在一起，防止企業(yè)篡改財(cái)務(wù)報(bào)表的信息等，以影響審計(jì)報(bào)告的公正性。

（五）運(yùn)用電子技術(shù)，提高審計(jì)工作效率。隨著科技時(shí)代的到來，各種先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和科學(xué)工具先后出現(xiàn)。審計(jì)人員可以充分地利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，將電子技術(shù)合理地應(yīng)用到審計(jì)工作中，以此提高審計(jì)工作的工作效率。另外，要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作人員的培訓(xùn)，使之能夠適應(yīng)現(xiàn)代化先進(jìn)科學(xué)技術(shù)支持下的審計(jì)工作。

五、結(jié)論

現(xiàn)代市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)對(duì)審計(jì)提出了更多更高的要求，審計(jì)方法也不再是簡(jiǎn)單的重復(fù)記賬。審計(jì)人員是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督者，要努力提高其專業(yè)能力和職業(yè)道德，努力做好審計(jì)工作，靈活運(yùn)用各種審計(jì)方法，更新審計(jì)觀念，完善審計(jì)工作流程，以適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。Z