政府審計(jì)與政府會計(jì)的互動研究
——理論基礎(chǔ)、現(xiàn)實(shí)需求與完善路徑

□(中國水產(chǎn)科學(xué)研究院黃海水產(chǎn)研究所 山東青島266071）

一、問題的緣起

從本質(zhì)上而言，國家治理應(yīng)屬于一種階級性的制度安排，其主要內(nèi)容是對公共權(quán)力配置和運(yùn)用，主要過程是對不同機(jī)構(gòu)權(quán)利和義務(wù)的劃分和匹配，使不同機(jī)構(gòu)分別獲得決策、執(zhí)行、監(jiān)督控制的職能，同時，不同機(jī)構(gòu)之間相互依賴、相互聯(lián)系、相互作用，使國家治理結(jié)構(gòu)中的決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)與監(jiān)督控制系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)相互聯(lián)結(jié)、高度統(tǒng)一。對公共權(quán)力的配置方式與運(yùn)用過程是國家治理的重要內(nèi)容，而政府預(yù)算的制定、執(zhí)行與決算是對公共權(quán)力進(jìn)行分配的集中方式，其中，預(yù)算的制定是對公共資源進(jìn)行配置的體現(xiàn)、預(yù)算的執(zhí)行是實(shí)際運(yùn)用公共資源的體現(xiàn)、決算是公共資源運(yùn)用結(jié)果的體現(xiàn)。政府會計(jì)是政府部門對預(yù)算分配和結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與分配的手段，政府審計(jì)是國家代表社會公眾對政府預(yù)算分配和結(jié)果的執(zhí)行情況與會計(jì)記錄的準(zhǔn)確性、會計(jì)報告的全面性進(jìn)行監(jiān)督的手段，二者作為兩種不同的制度安排共同服務(wù)于政府公共受托責(zé)任的履行。加強(qiáng)政府審計(jì)與政府會計(jì)的有效整合與良性互動，不僅有利于推進(jìn)我國政府審計(jì)與政府會計(jì)體制的改革，更為重要的是，二者的互動能夠加強(qiáng)國家對財(cái)政資金流轉(zhuǎn)全過程的動態(tài)監(jiān)控，從而實(shí)現(xiàn)良好的公共治理。

當(dāng)前，我國已進(jìn)入政治轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，政府在不斷推進(jìn)自身職能的轉(zhuǎn)化、深化公共財(cái)政改革，在這一歷史背景下，政府審計(jì)與政府會計(jì)所面臨的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會環(huán)境都發(fā)生了翻天覆地的變化。政府審計(jì)與政府會計(jì)作為政府責(zé)任監(jiān)督體系與治理機(jī)制的重要組成部分，對二者間的內(nèi)在本質(zhì)聯(lián)系與作用機(jī)制進(jìn)行探究，推動兩者實(shí)現(xiàn)有效互動，使其在我國轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期發(fā)揮為社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行提供有效監(jiān)督與全面反映作用的基礎(chǔ)前提與客觀要求。

二、政府審計(jì)與政府會計(jì)互動的理論基礎(chǔ)

公共受托責(zé)任是現(xiàn)代管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)使用頻率較高的詞匯之一，具體是指對公共資源進(jìn)行管理的主體，應(yīng)按照特定的原則或要求，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公共權(quán)力去管理和經(jīng)營公共資源并盡到對經(jīng)營管理狀況如實(shí)報告的義務(wù)。全面、準(zhǔn)確地提供信息與對信息的可靠性進(jìn)行審查是維護(hù)與提高政府公共受托責(zé)任有效履行的必要條件。政府會計(jì)信息對于公共受托責(zé)任的履行而言如同“血液”，這是因?yàn)?，政府公共受托?zé)任機(jī)制為正常發(fā)揮作用，必須準(zhǔn)確而全面地獲得關(guān)于政府預(yù)算管理、運(yùn)行績效與財(cái)務(wù)狀況的政府會計(jì)信息。當(dāng)前，我國政府會計(jì)的目標(biāo)是為滿足公眾與政府、上級與下級等多層次“委托—代理”關(guān)系鏈條中不同信息使用者的會計(jì)信息需求，對政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行如實(shí)反映。而政府審計(jì)則可視作保證政府公共受托責(zé)任機(jī)制正常發(fā)揮作用的“免疫系統(tǒng)”，政府審計(jì)按照公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)程序，對政府會計(jì)所提供的信息進(jìn)行審查與監(jiān)督，它能夠?qū)φ男泄彩芡胸?zé)任的過程和結(jié)果提供公正、客觀的評價，促使政府將預(yù)算管理、運(yùn)行績效與財(cái)務(wù)狀況及時、準(zhǔn)確地向信息使用者披露，是幫助政府部門加強(qiáng)內(nèi)部控制與及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的重要手段。當(dāng)前，我國政府審計(jì)的目標(biāo)是通過對政府會計(jì)信息進(jìn)行獨(dú)立的審查，對我國政府宏觀層面的制度、機(jī)制、體制方面以及微觀層面的政府資金的運(yùn)行質(zhì)量存在的問題進(jìn)行反映，及時揭露政府會計(jì)信息記錄所存在的問題并進(jìn)行有效的完善，以保證預(yù)算編制的科學(xué)、合理和確保財(cái)政資金的效益、安全。政府審計(jì)與政府會計(jì)作為公共受托責(zé)任的“免疫系統(tǒng)”與“血液”，二者相互依賴、密不可分，公共受托責(zé)任的履行情況受到二者的共同作用與影響。

隨著我國政府支出規(guī)模的擴(kuò)大、政治經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的推進(jìn)以及社會公眾民主意識的增強(qiáng)，政府部門在對公共資源進(jìn)行管理和使用過程中所應(yīng)承擔(dān)的效率性、效果性、社會性、經(jīng)濟(jì)性要求不斷增強(qiáng)，政府所應(yīng)承擔(dān)的公共受托責(zé)任不斷拓展，這就對政府審計(jì)與政府會計(jì)提出了新的要求。2013年年底，黨的十八屆三中全會公報明確指出 “推動建立公開、透明、規(guī)范、完整的預(yù)算體制”與“形成科學(xué)有效的權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機(jī)制”。在這種制度環(huán)境下，我們應(yīng)樹立這樣的意識：健全的政府會計(jì)系統(tǒng)與全面的政府審計(jì)系統(tǒng)是政策目標(biāo)與資金使用效果順利實(shí)現(xiàn)的共同保證，是使公共受托責(zé)任得到完整反映的基礎(chǔ)，也為全口徑預(yù)決算管理的實(shí)現(xiàn)提供必要技術(shù)支撐與制度保障。

三、政府審計(jì)與政府會計(jì)互動的現(xiàn)實(shí)需求

(一）現(xiàn)狀分析——政府審計(jì)與政府會計(jì)相互約束

在我國現(xiàn)行的政府會計(jì)體系下，政府會計(jì)所提供的會計(jì)信息不論在數(shù)量上還是在質(zhì)量上都不能適應(yīng)我國公共財(cái)政管理改革的不斷深入的政治經(jīng)濟(jì)背景，與公共財(cái)政管理改革的現(xiàn)實(shí)需求之間的差距越拉越大，政府預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)全貌無法得到全面、系統(tǒng)的反映，政府的運(yùn)營業(yè)績與綜合財(cái)務(wù)狀況也無法得到真實(shí)的提供，預(yù)算控制與財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)無法有效實(shí)現(xiàn)，政府審計(jì)的需要也無法獲得滿足。造成上述現(xiàn)象的原因主要有以下幾點(diǎn)：一是當(dāng)前我國的預(yù)算會計(jì)體系存在問題，主要表現(xiàn)為行政事業(yè)單位會計(jì)制度與財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度二者間的不銜接，致使政府會計(jì)無法對預(yù)算管理周期進(jìn)行從頭至尾的全面跟蹤，使政府預(yù)算、政府決算的透明度與真實(shí)性均受到非常嚴(yán)重的不良影響，預(yù)算的嚴(yán)肅性與政策分析的正確性均被大大削弱。二是政府會計(jì)核算基礎(chǔ)的不統(tǒng)一，主要體現(xiàn)為中央財(cái)政與地方財(cái)政的不統(tǒng)一，這嚴(yán)重削弱了政府收支結(jié)余會計(jì)信息的可比性與明晰性。三是未建立政府體系整體的、統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報告系統(tǒng)，事業(yè)單位會計(jì)、行政單位會計(jì)與財(cái)政總預(yù)算會計(jì)各自擁有獨(dú)立的財(cái)務(wù)報告體系，信息使用者很難根據(jù)一個個獨(dú)立的報告對政府財(cái)政狀況做出準(zhǔn)確的評價。

政府審計(jì)質(zhì)量、實(shí)施成本與審計(jì)效果受到政府會計(jì)制度缺陷的直接影響。政府審計(jì)在執(zhí)行審計(jì)工作過程中的一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)即為會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如果現(xiàn)行的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)滯后或者不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，勢必會對政府審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)質(zhì)量造成嚴(yán)重的不良影響，致使政府審計(jì)的監(jiān)督職能大打折扣。偏重財(cái)務(wù)收支核算，輕視資產(chǎn)負(fù)債管理與運(yùn)營績效管理，是我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度的顯著特點(diǎn)。政府審計(jì)無法在這種政府會計(jì)制度下得到完整的會計(jì)信息，阻礙了審計(jì)流程的優(yōu)化與有效、合理審計(jì)格局的形成。

(二）可能性與必然性——政府審計(jì)與政府會計(jì)互動的需求分析

政府會計(jì)改革作為一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，為保障其能順利實(shí)施并取得良好的成果，不僅需要解決一系列的會計(jì)技術(shù)性難題，而且需要對其他相關(guān)制度、機(jī)制與體制為其提供支持。我國自2003年開始在行政領(lǐng)域強(qiáng)力推進(jìn)的“審計(jì)風(fēng)暴”無疑成為我國政治經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的一把“亮劍”，揭露出各個地方在財(cái)政管理過程中所普遍存在的項(xiàng)目管理不科學(xué)、資源配置不公平、預(yù)算分配不透明、投資管理不規(guī)范等一系列問題，與此同時，也暴露了我國政府會計(jì)在財(cái)政資金管理上的缺位與資金流程管理上的脫節(jié)問題，說明了政府會計(jì)改革已經(jīng)迫在眉睫，也從事實(shí)上驗(yàn)證了政府審計(jì)能夠發(fā)現(xiàn)政府會計(jì)所存在的問題和缺陷，并對問題產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入探析，在此基礎(chǔ)上提出改進(jìn)的建議。

作為公共治理系統(tǒng)中的監(jiān)督控制系統(tǒng)，政府審計(jì)能夠通過審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮以實(shí)現(xiàn)對政府會計(jì)信息的評價與監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)政府會計(jì)作為微觀層面一種技術(shù)方法與宏觀層面的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求之間所存在的不協(xié)調(diào)部分，為政府會計(jì)的改革指明方向并提供技術(shù)支持。從政府審計(jì)職能的發(fā)揮程度而言，政府審計(jì)從以下三個方面影響著政府會計(jì)制度的完善與發(fā)展：一是監(jiān)督職能的發(fā)揮，即政府審計(jì)通過對政府會計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，及時發(fā)現(xiàn)政府會計(jì)所存在的問題，并進(jìn)行歸納、分析與提煉，從而幫助政府會計(jì)更有針對性地促進(jìn)準(zhǔn)則的建立與制度的完善。二是“免疫系統(tǒng)”職能的發(fā)揮，有利于及時發(fā)現(xiàn)、預(yù)防政府會計(jì)在操作過程中的潛在風(fēng)險，并制定相應(yīng)的應(yīng)對措施，從體制、機(jī)制上促進(jìn)政府會計(jì)制度的完善。三是服務(wù)職能發(fā)揮，政府審計(jì)人員往往具有較硬的專業(yè)技術(shù)知識與豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，可以積極發(fā)揮咨詢功能，從國家治理的高度與增強(qiáng)操作性的角度，確保資產(chǎn)保值增值與安全完整，為政府會計(jì)改革出謀劃策。

四、政府審計(jì)與政府會計(jì)互動的實(shí)施路徑

為了改變我國政府審計(jì)與政府會計(jì)二者間相對分離的現(xiàn)狀，推動二者的互動發(fā)展，筆者認(rèn)為，可從以下四個方面做出努力：

(一）樹立政府審計(jì)與政府會計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的全局觀

“自古不謀全局者，不足以謀一域”，因此，我們需要加強(qiáng)政府審計(jì)與政府會計(jì)的綜合研究，樹立廣義的系統(tǒng)觀與原則觀，立足于我國的社會環(huán)境與改革發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求，加強(qiáng)制度、準(zhǔn)則設(shè)計(jì)，推動政府審計(jì)與政府會計(jì)由當(dāng)前“相對分離”、“相互約束”的靜態(tài)局面逐步向“相互促進(jìn)”、“互動發(fā)展”的動態(tài)協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)變，全面系統(tǒng)地促進(jìn)兩者共同發(fā)展。具體而言，我國可以分兩個步驟實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)與政府會計(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展：第一步為系統(tǒng)觀的形成，即將政府審計(jì)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、決算審計(jì)與政府會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報告的綜合反映情況結(jié)合起來。第二步是在程序和結(jié)果上同時實(shí)現(xiàn)二者的有效聯(lián)動與協(xié)調(diào)發(fā)展，即在制定與執(zhí)行政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度的過程、披露財(cái)務(wù)報告的環(huán)節(jié)中積極發(fā)揮政府審計(jì)的獨(dú)立性特征、技術(shù)優(yōu)勢、鑒證、監(jiān)督與服務(wù)職能。

(二）推動政府審計(jì)與政府會計(jì)縱向互動關(guān)系的建立

當(dāng)前，我國政府審計(jì)所遵循的總體思路為“全面評價總體、積極促進(jìn)深刻揭露問題、積極規(guī)范管理、努力促進(jìn)改革、切實(shí)提高績效、加強(qiáng)維護(hù)安全”，并全面考慮“面的完整性”與“點(diǎn)的深化”，即將全面審計(jì)與精細(xì)化審計(jì)密切結(jié)合，將政府審計(jì)實(shí)踐作為政府會計(jì)改革的突破口，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)作為“免疫系統(tǒng)”保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行的功能。我國審計(jì)署在近年來努力實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算審計(jì)與決算審簽的結(jié)合，并在實(shí)踐中積極踐行預(yù)算執(zhí)行審計(jì)體系的完善與創(chuàng)新，通過在部門預(yù)算中執(zhí)行全過程審計(jì)，找到部門預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行與預(yù)算目標(biāo)之間的差異額以及造成差異的原因，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)當(dāng)前我國政府會計(jì)在會計(jì)核算基礎(chǔ)的可操作性方面與會計(jì)科目設(shè)置的精細(xì)化等方面所存在的缺陷。通過縱深的精細(xì)化審計(jì)與全過程、全方位的點(diǎn)面結(jié)合審計(jì)，促進(jìn)政府審計(jì)監(jiān)督職能與服務(wù)職能的充分發(fā)揮，及時找到政府會計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報告等環(huán)節(jié)存在不足，并通過對執(zhí)行政府審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)問題的總結(jié)和提升，抓住政府會計(jì)所面臨的重點(diǎn)、熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題，從而推進(jìn)政府會計(jì)的改革進(jìn)程。有針對性地揭示體制性障礙、機(jī)制性缺陷和制度性漏洞，推動政府會計(jì)改革的順利進(jìn)行。

(三）推動政府審計(jì)與政府會計(jì)橫向互補(bǔ)關(guān)系的建立

當(dāng)前，構(gòu)建服務(wù)型政府已經(jīng)成為我國政府改革的目標(biāo)之一，這就要求政府對其履行服務(wù)責(zé)任、績效管理責(zé)任以及其合規(guī)性責(zé)任進(jìn)行充分的反映，同時還要求政府審計(jì)與政府會計(jì)這兩個政府進(jìn)行公共治理的重要工具實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展，增強(qiáng)政府審計(jì)與政府會計(jì)在目標(biāo)、內(nèi)容、流程和結(jié)果上的橫向互補(bǔ)性；重視全面審計(jì)（即同時兼顧財(cái)政收支的效益性與真實(shí)合規(guī)性）的作用，同時，將政府會計(jì)的目標(biāo)定位于財(cái)務(wù)管理與預(yù)算控制的雙重目標(biāo)，并努力實(shí)現(xiàn)二者在目標(biāo)上的結(jié)合；注重發(fā)展全程性跟蹤審計(jì)（即從預(yù)算編制、到撥付執(zhí)行、收入組織以及管理使用的整體資金運(yùn)轉(zhuǎn)流程），同時，注重加強(qiáng)政府會計(jì)對資金運(yùn)轉(zhuǎn)及其效果的及時跟蹤反映，以此實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)與政府會計(jì)在內(nèi)容上的互補(bǔ)；逐漸將政府審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)由行政支出與基本建設(shè)審計(jì)轉(zhuǎn)向兼顧財(cái)政收支各要素的全要素審計(jì)，努力實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制，以此在范圍上實(shí)現(xiàn)二者的結(jié)合；發(fā)揮政府審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢與專業(yè)指導(dǎo)作用，推進(jìn)政府會計(jì)績效評價信息的提供，以此促進(jìn)二者在績效評價上的互補(bǔ)。

(四）充分發(fā)揮政府審計(jì)人員的技術(shù)優(yōu)勢推進(jìn)政府會計(jì)改革

隨著當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)社會管理的復(fù)雜化、各領(lǐng)域改革的深入化，致使社會經(jīng)濟(jì)各個領(lǐng)域之間的依存度與關(guān)聯(lián)性變得更深、更強(qiáng)。在這種社會背景下，我國政府會計(jì)長期以來存在的問題日益演化為一個綜合性的問題，而不再僅僅是一個簡單的、獨(dú)立的、技術(shù)層面的問題。為應(yīng)對這種變化，必須要從根本上改變當(dāng)前政府會計(jì)改革過程中“單兵作戰(zhàn)”的局面，將政府審計(jì)人員納入政府會計(jì)改革規(guī)劃之中，充分發(fā)揮政府審計(jì)對政府會計(jì)的監(jiān)督作用。經(jīng)過多年的政府審計(jì)實(shí)踐，我國政府審計(jì)人員不論是在掌握的數(shù)據(jù)理論基礎(chǔ)方面還是實(shí)際業(yè)務(wù)的操作方面，都有了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步。政府審計(jì)人員對政府部門所實(shí)施的審計(jì)內(nèi)容上在縱向上日益精細(xì)化，在橫向上日益系統(tǒng)化；就層次上而言，不僅涉及到國家法律法規(guī)等宏觀層面的執(zhí)行情況，還囊括了審計(jì)方法、審計(jì)技術(shù)等微觀層面；就內(nèi)容上而言，涵蓋了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、政府績效審計(jì)、管理審計(jì)以及其他專項(xiàng)審計(jì)。除此之外，政府審計(jì)人員還能夠通過運(yùn)用其所具備的審計(jì)專業(yè)素質(zhì)對政府部門關(guān)于財(cái)政資金的使用狀況、投資項(xiàng)目的運(yùn)作狀況以及特殊部門的發(fā)展?fàn)顩r等做出全面的、綜合的、獨(dú)立的、專業(yè)的分析，對財(cái)政資金與公共資源的使用受托責(zé)任履行狀況做出公正的評價，如實(shí)、高效地指出問題所在，并根據(jù)分析的結(jié)果提出有針對性的建設(shè)性意見。所以，在推進(jìn)政府會計(jì)改革、完善政府會計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中，應(yīng)充分發(fā)揮政府審計(jì)人員的技術(shù)優(yōu)勢。

五、結(jié)語

在我國當(dāng)前的國家治理框架下，推動公共財(cái)政管理中的政府審計(jì)與政府會計(jì)由當(dāng)前 “相對分離”、“相互約束”的靜態(tài)局面逐步向“相互促進(jìn)”、“互動發(fā)展”的動態(tài)協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)變，需要樹立政府審計(jì)與政府會計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的全局觀，推動二者縱向互動與橫向互補(bǔ)關(guān)系的建立，全面系統(tǒng)地促進(jìn)兩者共同發(fā)展。唯有從理論上理順二者的互動關(guān)系、認(rèn)識到二者實(shí)現(xiàn)互動的現(xiàn)實(shí)需求，并為二者互動關(guān)系的發(fā)展提供制度保障，才能為我國政府審計(jì)與政府會計(jì)體制的改革提供新的動力，并為國家加強(qiáng)對財(cái)政資金流轉(zhuǎn)全過程的動態(tài)監(jiān)控、實(shí)現(xiàn)良好的公共治理提供機(jī)制保障。