新《高等學(xué)校會計制度》對外投資會計核算解析

劉加恒+邱鵬

摘要：新《高等學(xué)校會計制度》把對外投資按性質(zhì)劃分為“短期投資”和“長期投資”，高等學(xué)校投資核算發(fā)生了很大的改變，但并未對利用實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成的長期股權(quán)投資被處置時產(chǎn)生的價款核算業(yè)務(wù)做具體說明?；诖耍疚陌词聵I(yè)單位資產(chǎn)處置的相關(guān)規(guī)定對長期股權(quán)投資核算分析研究總結(jié)出兩個“一分為二”并提出建議，以期有助于提高高等學(xué)校對外投資核算水平。

關(guān)鍵詞：高校 對外投資 核算

推動高校會計發(fā)展，2012年2月財政部發(fā)布《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第68號），2013年12月，財政部發(fā)布《高等學(xué)校會計制度》（財會[2013]30號，以下簡稱“新高校制度”），與《高等學(xué)校會計制度（試行）》（財預(yù)字[1998]105號，以下簡稱“舊高校制度”）相比，在會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告等方面，都有較大的變化。

一、對外投資的確認(rèn)

2012年財政部發(fā)布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財政部令第72號）規(guī)定，對外投資是依法利用貨幣資金、實物、無形資產(chǎn)等方式向其他單位的投資，要求事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對外投資，在保證單位正常運轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，履行相關(guān)審批程序后，可按照國家有關(guān)規(guī)定對外投資。新高校制度將對外投資劃分為短期投資和長期投資，短期投資是指高校依法取得的，持有時間不超過1年（含1年）的投資；長期投資是指高校依法取得的，持有時間超過1年（不含1年）的各種股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的投資。

新發(fā)布的一系列制度規(guī)范了對外投資的資金來源和投資去向，禁止利用財政資金“不務(wù)正業(yè)”搞投資，有利于保證財政資金投入高等教育，規(guī)范高校財務(wù)管理活動。新高校制度借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則按性質(zhì)將對外投資分為短期投資和長期投資，有助于與企業(yè)會計準(zhǔn)則平衡發(fā)展，科學(xué)反映高校投資活動，有利于實現(xiàn)國際公共部門會計準(zhǔn)則等效。

二、對外投資的計量

財政部《中央級事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理暫行辦法》（財教[2008]495號）規(guī)定，利用現(xiàn)金對外投資形成的股權(quán)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓，股權(quán)處置收入納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理；利用實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)對外投資形成的股權(quán)處置時應(yīng)分別處理：收入形式為現(xiàn)金的，扣除投資收益，以及稅金、評估費等相關(guān)費用后，上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理；收入形式為資產(chǎn)和現(xiàn)金的，現(xiàn)金部分扣除投資收益，以及稅金、評估費等相關(guān)費用后，上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理；利用現(xiàn)金、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)混合對外投資形成的股權(quán)的處置收入，按上述規(guī)定分別管理。地方財政部門也有相關(guān)規(guī)定，重慶市財政局2013年12月30日發(fā)布的《重慶市市級行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理辦法》（渝財資產(chǎn)[2013]43號）中規(guī)定，處置收入屬于國家所有，按照政府非稅收入管理的規(guī)定，上繳市級國庫，實行“收支兩條線”管理，要求市級行政事業(yè)單位取得的資產(chǎn)處置收入，應(yīng)在扣除相關(guān)稅費后10個工作日內(nèi)，填寫非稅收入一般繳款書繳入市級國庫。高校作為事業(yè)單位，必須按照上述規(guī)定進(jìn)行對外投資的計量。新高校制度沒有對利用實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成的長期股權(quán)投資被處置時產(chǎn)生的價款核算業(yè)務(wù)作具體說明。本文將用兩個“一分為二”解決這一問題。

（一）短期投資的計量。新高校制度“事業(yè)基金”科目反映高校擁有的非限定用途的自由資金，因短期投資持有期間不超過一年，在核算短期投資時不再使用“事業(yè)基金”科目。新高校制度有詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。

（二）長期股權(quán)投資的計量。

1.長期股權(quán)投資的初始計量。新高校制度增加“非流動資產(chǎn)基金”科目核算長期資金占用金額，用“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”替換“事業(yè)基金——投資基金”，使用“其他支出”科目核算稅費支出。新高校制度有詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。

2.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量。長期股權(quán)投資持有期間，收到利潤等投資收益時，按照實際收到的金額，使用“其他收入——投資收益”科目核算。轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，使用“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”科目，核算實際轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資過程中取得的價款、發(fā)生的相關(guān)稅費，以及轉(zhuǎn)讓價款扣除相關(guān)稅費后的凈收入的賬務(wù)處理，新高校制度只是說參見“待處置資產(chǎn)損溢”科目，并未詳細(xì)結(jié)合國家相關(guān)規(guī)定做出規(guī)范，且未考慮價款中的投資收益。經(jīng)過分析研究發(fā)現(xiàn)，在利用現(xiàn)金和實物資產(chǎn)投資形成的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓過程中，需一分為二，現(xiàn)金形成的投資收回需扣除相關(guān)稅費和相應(yīng)投資收益記入事業(yè)基金。實物資產(chǎn)形成的投資收回需要扣除相關(guān)稅費和投資收益視同資產(chǎn)處置收入，按固定應(yīng)繳同級國庫，具體核算如下：支付的稅費借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“銀行存款”等貨幣資金科目，收回投資中的使用現(xiàn)金投資形成的長期股權(quán)金額借記“銀行存款”科目，貸記“事業(yè)基金”科目，收回投資凈收入中屬于相應(yīng)投資收益的，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目，收回投資中扣除相關(guān)稅費和相應(yīng)投資收益的金額借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“應(yīng)繳預(yù)算款”科目。轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資過程中取得價款形式若部分為現(xiàn)金部分為實物的，也需要一分為二，現(xiàn)金部分按上述辦法核算，實物部分按評估價值入賬。

（三）長期債券投資的計量。新高校制度增加“非流動資產(chǎn)基金”科目核算長期資金占用金額，使用“其他支出”科目核算稅費支出。新高校制度有詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。

三、對外投資的記錄

本文以甲高校為例，利用現(xiàn)金和對外投資混合長期投資核算方法舉例說明兩個“一分為二”。

例：甲高校于2014年1月1日以現(xiàn)金36萬元和對外投資混合取得乙公司的長期股權(quán)投資136萬元，占乙公司股權(quán)比例80%，另支付發(fā)生相關(guān)稅費5萬元。該對外投資賬面原值為100萬元，已計提折舊10萬元，評估價值為100萬元。2014年6月30日，乙公司發(fā)放股利20萬元。2015年3月30日，甲事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓該長期股權(quán)投資給丙公司，收到銀行款100萬元和50萬元的固定資產(chǎn)，其銀行存款中應(yīng)確認(rèn)的相應(yīng)投資收益為12萬元，收回的現(xiàn)金投資36萬元，并支付相關(guān)稅費3萬元。甲單位應(yīng)做如下分錄：

1.2014年1月1日取得投資時：

借：長期投資——長期股權(quán)投資 1 360 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資 1 000 000

銀行存款 360 000

借：事業(yè)基金 360 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資 360 000

借：其他支出 20 000

貸：銀行存款 20 000

借：非流動資產(chǎn)基金——對外投資 900 000

累計折舊 100 000

貸：對外投資 1 000 000

2.2014年6月30日，收到乙公司發(fā)放的股利16萬元：

借：銀行存款 160 000

貸：其他收入——投資收益 160 000

3.2015年3月30日，處置該長期股權(quán)投資：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值 1 360 000

貸：長期投資——長期股權(quán)投資 1 360 000

借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資 1 360 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值 1 360 000

4.收到處置收入150萬元：

借：銀行存款 880 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入 520 000

事業(yè)基金 360 000

借：固定資產(chǎn) 500 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 500 000

借：銀行存款 120 000

貸：其他收入——投資收益 120 000

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入 30 000

貸：銀行存款 30 000

5.按國家規(guī)定應(yīng)上繳國庫款49萬元：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入 490 000

貸：應(yīng)繳國庫款 490 000

四、對外投資的財務(wù)報告

（一）對外投資核算新政有助于反映高校受托責(zé)任的履行情況。高校會計核算的目標(biāo)是向會計信息使用者提供與高校財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會計信息，反映高校受托責(zé)任的履行情況，有助于會計信息使用者進(jìn)行社會管理、做出經(jīng)濟決策。市場經(jīng)濟下，高校會計信息的使用者不只局限于自身及上級主管部門，還包括債權(quán)人、教職員工、潛在報考者和其他利益相關(guān)者。高校新制度使得高校對外投資的會計信息更加可靠、真實，更好地滿足財務(wù)報表內(nèi)外部使用者的需求，實現(xiàn)高校會計“受托責(zé)任”目標(biāo)。

（二）對外投資核算新政有助于真實反映高校的財務(wù)狀況。財務(wù)報表是財務(wù)報告的主要組成部分，它所提供的會計信息具有重要作用。高校財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財政補助收入支出表。對外投資核算的新政使得財務(wù)報表更加真實地反映高校財務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行情況。舊高校制度財務(wù)報告中將對外投資分為對校辦產(chǎn)業(yè)投資和其他對外投資，與市場經(jīng)濟脫節(jié)，新高校制度借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則，在財務(wù)報表中將對外投資分為短期投資和長期投資兩類，可以更好地反映高校對外投資的性質(zhì)，從而加強了對高校短期和長期投資的管理。對外投資核算新政使得財務(wù)報表更加真實地反映高校財務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行情況。

五、建議

建議對高校長期股權(quán)投資的核算可借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定分為權(quán)益法和成本法。若能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響，使用權(quán)益法核算，若能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制或者對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且該長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，使用成本法核算。建議對長期投資提取減值準(zhǔn)備，因為高校對外投資參與市場經(jīng)濟，市場經(jīng)濟價格波動會對長期投資的價值確認(rèn)、計量和報告產(chǎn)生影響。

參考文獻(xiàn)：

戚嘯艷，韓靜，趙建國.政府會計改革進(jìn)程中的困惑和機遇解構(gòu)[J].會計研究，2013，（6）：33-38.