內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更

李奇峽

摘要：本文以上交所和深交所的《上市公司內(nèi)部控制指引》為指導(dǎo)，研究?jī)?nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更情況的影響，分析我國特殊時(shí)代背景下三者之間的關(guān)系。實(shí)證結(jié)果表明：低內(nèi)部控制信息披露水平的公司與高內(nèi)部控制信息披露水平的公司相比更容易發(fā)生審計(jì)師變更，自愿的內(nèi)部控制信息披露相較于強(qiáng)制信息披露更能向市場(chǎng)傳遞有效信息，對(duì)審計(jì)師變更情況的影響更加顯著，促使審計(jì)師向高質(zhì)量方向變更；內(nèi)部控制效率指數(shù)與審計(jì)師變更顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高，審計(jì)師發(fā)生變更的可能性越?。粌?nèi)部控制效率對(duì)內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更情況之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系具有抑制作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制效率 內(nèi)部控制信息披露 審計(jì)師變更

一、引言

2002年美國《薩班斯法案》的頒布引發(fā)了國外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制與審計(jì)師變更關(guān)系的研究。但由于之前信息披露有限，我國對(duì)該問題的研究尚未完全展開。2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的實(shí)施促進(jìn)了內(nèi)部控制信息的大規(guī)模披露，為研究我國內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露及對(duì)審計(jì)師變更的影響提供了良好的基礎(chǔ)。

目前，對(duì)審計(jì)師變更的研究主要集中在兩個(gè)方面：一是審計(jì)師變更的影響因素，主要包括：審計(jì)意見、審計(jì)定價(jià)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、盈余操縱、公司治理、董事會(huì)變更等；二是審計(jì)師變更的后果，包括對(duì)股票價(jià)格、后續(xù)審計(jì)意見、傳遞的市場(chǎng)信號(hào)等方面的影響。本文從企業(yè)管理的層面實(shí)證研究審計(jì)師變更，從內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露這一角度，研究其對(duì)審計(jì)師變更情況的影響。

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧、理論分析與研究假設(shè)

（一）關(guān)于內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更。內(nèi)部控制信息披露是上市公司向公眾傳遞內(nèi)部控制狀況的必要途徑，它反映企業(yè)的內(nèi)部控制狀況，釋放企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息。審計(jì)師選擇是審計(jì)市場(chǎng)上審計(jì)需求的直接表現(xiàn)形式，也是審計(jì)契約的具體化。Simunic and Wallace（1984）及Felix（2001）認(rèn)為，內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，與外部審計(jì)存在替代關(guān)系，好的內(nèi)部控制可以降低外部審計(jì)工作，即以一種控制機(jī)制代替另一種控制機(jī)制。內(nèi)部控制信息披露的詳細(xì)程度直接影響審計(jì)師對(duì)企業(yè)信息的信任度，同時(shí)通過內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與審計(jì)工作中的具體測(cè)試程序影響審計(jì)師選擇與審計(jì)成本。

李淼（2011）認(rèn)為披露內(nèi)部控制信息表示管理層更愿意以這種方式提供更多與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息，并根據(jù)審計(jì)師的意見修正錯(cuò)報(bào)，從而自愿披露內(nèi)部控制報(bào)告的公司會(huì)被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，而在出現(xiàn)了財(cái)務(wù)困境的公司，審計(jì)師會(huì)更加關(guān)注其內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況，并出具適當(dāng)?shù)蔫b證報(bào)告反映審計(jì)質(zhì)量。

隨著我國內(nèi)部控制制度的逐步完善，對(duì)上市公司的內(nèi)部控制信息披露也作了相應(yīng)的規(guī)定。內(nèi)部控制信息披露釋放出企業(yè)內(nèi)部控制有效的信息，審計(jì)師評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)較小，相應(yīng)設(shè)計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序減少，審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本減少，會(huì)收取較低的審計(jì)費(fèi)用，緩和審計(jì)師與管理層之間的矛盾，同時(shí)審計(jì)師的壓力降低。由此可知，自愿的內(nèi)部控制信息披露直接影響審計(jì)師選擇，進(jìn)而提出假設(shè)1：

假設(shè)1：企業(yè)自愿披露內(nèi)部控制信息的程度越高，發(fā)生審計(jì)師變更的可能性越小。

李海蓮（2010）在研究?jī)?nèi)部控制信息披露與審計(jì)師選擇之間的關(guān)系時(shí)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高、披露內(nèi)容越完善的公司，越傾向于選擇前十大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)部控制信息披露程度越高，表明企業(yè)的內(nèi)部控制狀況越好，越經(jīng)得起審計(jì)，這時(shí)，董事會(huì)越有可能選擇審計(jì)質(zhì)量好的事務(wù)所，借助事務(wù)所信譽(yù)提升企業(yè)信息質(zhì)量，由此，本文針對(duì)審計(jì)師變更方向提出假設(shè)2：

假設(shè)2：內(nèi)部控制信息披露程度越高，若發(fā)生審計(jì)師變更，審計(jì)師變更方向越可能轉(zhuǎn)向規(guī)模更大、質(zhì)量更高的事務(wù)所。

（二）關(guān)于內(nèi)部控制效率與審計(jì)師變更。國外關(guān)于內(nèi)部控制效率的研究要早于我國，大量文獻(xiàn)從多個(gè)方面研究?jī)?nèi)部控制效率對(duì)審計(jì)師變更的影響。Bryant et al.（2005）以2003年85家及時(shí)提交報(bào)表和59家晚提交報(bào)表的美國上市公司為研究對(duì)象，研究分析內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，認(rèn)為如果公司的內(nèi)部控制存在缺陷則說明該公司內(nèi)部控制的總體水平不高，公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量較低，報(bào)表出錯(cuò)可能性較大，這在客觀上增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

國內(nèi)外文獻(xiàn)對(duì)審計(jì)師變更影響因素的研究觀點(diǎn)較為一致，都認(rèn)為直接原因是審計(jì)意見、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)定價(jià)等，從內(nèi)部控制執(zhí)行效率與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的角度研究?jī)?nèi)部控制效率對(duì)審計(jì)師變更的影響，一般認(rèn)為內(nèi)部控制是影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的一種重要機(jī)制，周曙光（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制效率越低，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越高，審計(jì)師為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，容易退出高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域。

本文通過內(nèi)部控制的實(shí)際效用對(duì)內(nèi)部控制效率進(jìn)行量化，研究?jī)?nèi)部控制效率對(duì)審計(jì)師變更的影響。其影響機(jī)制是，一方面企業(yè)通過提高內(nèi)部控制效率來保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性、有效地防范公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資源的安全完整、促進(jìn)公司的有效經(jīng)營，內(nèi)部控制效率越低，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越高，審計(jì)師為了規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，容易退出高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域；另一方面，在考慮經(jīng)營合法合規(guī)性及提高經(jīng)營效率效果方面，管理層與外部審計(jì)師由于利益和面臨的風(fēng)險(xiǎn)不同，經(jīng)常就如何合理運(yùn)用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則出現(xiàn)分歧和沖突，若沖突無法解決，掌握公司控制權(quán)的董事會(huì)傾向于更換外部審計(jì)師。

由此，可以通過包含企業(yè)財(cái)務(wù)信息、經(jīng)營成果、資產(chǎn)安全、企業(yè)合法性的內(nèi)部控制指數(shù)來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制效率，為此，本文提出假設(shè)3與假設(shè)4：

假設(shè)3：內(nèi)部控制效率指數(shù)與審計(jì)師變更負(fù)相關(guān)，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高，審計(jì)師越不容易發(fā)生變更。

假設(shè)4：內(nèi)部控制效率指數(shù)越高，審計(jì)師變更越有可能選擇規(guī)模更大、質(zhì)量更高的事務(wù)所。

（三）關(guān)于內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，對(duì)于內(nèi)部控制效率與內(nèi)部控制信息披露的關(guān)系，一般認(rèn)為內(nèi)部控制效率通過影響企業(yè)管理、戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、資產(chǎn)安全等提升企業(yè)盈利能力，再通過企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生利好信息，促使上市公司積極主動(dòng)披露內(nèi)部控制信息。

KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實(shí)務(wù)指南》中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制效率需要一個(gè)持續(xù)的監(jiān)督過程，這一監(jiān)督過程可以通過對(duì)內(nèi)部控制信息披露的研究來實(shí)現(xiàn)。2001年安然事件爆發(fā)，內(nèi)部控制開始由自發(fā)治理轉(zhuǎn)化為政府監(jiān)管強(qiáng)制執(zhí)行，各種提高內(nèi)部控制效率的政策也開始執(zhí)行。特別是SOX法案頒布之后，對(duì)內(nèi)部控制的披露由自愿披露正式進(jìn)入強(qiáng)制披露時(shí)代，披露形式逐漸變得標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一，同時(shí)鼓勵(lì)上市公司主動(dòng)披露。

內(nèi)部控制效率高、不存在缺陷時(shí)，基于信號(hào)傳遞理論的內(nèi)部控制信息披露也就越完善，此時(shí)，企業(yè)在資產(chǎn)安全、企業(yè)成長等方面都向著良性方向發(fā)展，審計(jì)師變更的可能性也就小，即使變更也更可能向規(guī)模信譽(yù)更好的事務(wù)所變更，相反內(nèi)部控制效率低下的公司，傳遞的內(nèi)部控制信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、股票價(jià)格、資產(chǎn)安全的解釋能力降低（田高良、齊保壘等，2011），直接影響著審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)意見。由此，本文提出假設(shè)5：

假設(shè)5：內(nèi)部控制效率的高低會(huì)影響內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更之間的負(fù)相關(guān)性。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量的選擇。本文的被解釋變量為審計(jì)師變更情況，包括審計(jì)師是否變更與審計(jì)師變更方向。主要解釋變量為內(nèi)部控制效率，包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況；內(nèi)部控制信息披露，包括年報(bào)內(nèi)部控制信息、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、董事會(huì)（或監(jiān)事會(huì)獨(dú)立董事）對(duì)內(nèi)部控制的獨(dú)立意見。主要控制變量設(shè)定為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、新增股或配股、重大變更、上市公司規(guī)模、行業(yè)變量。變量選取與定義見表1。

（二）模型設(shè)計(jì)。本文主要考察內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響及在內(nèi)部控制效率與內(nèi)部控制信息披露的交叉作用下對(duì)審計(jì)師變更的影響，建立模型如下：

以審計(jì)師變更/審計(jì)師變更方向?yàn)楸唤忉屪兞?，以?nèi)部控制強(qiáng)制信息披露和內(nèi)部控制自愿信息披露為解釋變量，研究?jī)?nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響：

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)。本文的穩(wěn)健性檢驗(yàn)從以下兩方面進(jìn)行：

1.以內(nèi)部控制鑒證報(bào)告內(nèi)容作為內(nèi)部控制效率的替代變量，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)，以年度財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制信息披露五要素情況計(jì)分評(píng)價(jià)內(nèi)部控制信息披露程度，研究?jī)?nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更情況的影響，回歸結(jié)果與本文研究結(jié)論一致，基本支持本文假設(shè)。

2.重新考慮審計(jì)師變更的方向，設(shè)計(jì)新的被解釋變量CHANGE-TYPE，按照審計(jì)師規(guī)模，將審計(jì)師變更分為國際“四大”、國內(nèi)“六大”和非“六大”。按照對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的程度將審計(jì)師變更分別取值：“四大”變更到非“六大”取值為0；“四大”變更到“六大”和“六大”變更到非“六大”取值為1；各類別內(nèi)的變更取值為2；非“六大”變更到“六大”和“六大”變更到“四大”取值為3；非“六大”變更到“四大”取值為4，檢驗(yàn)內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響，結(jié)果支持本文假設(shè)。

五、研究結(jié)論與啟示

本文以2009-2011年深市A股上市公司為研究樣本，分析內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高的公司，審計(jì)師變更的可能性越小，高效率的內(nèi)部控制在保證資產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)表方面有積極作用，促使上市公司選擇更好的審計(jì)師；內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更情況顯著負(fù)相關(guān)，尤其是自愿性內(nèi)部控制信息披露較強(qiáng)制性內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更情況的影響更加明顯，自愿性內(nèi)部控制信息披露越完善，審計(jì)師變更發(fā)生的越少，即使發(fā)生也多是向高質(zhì)量審計(jì)師事務(wù)所方向變更；高內(nèi)部控制效率對(duì)內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更情況之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系有抑制作用，隨著內(nèi)部控制效率的提升，內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響逐漸減弱。

當(dāng)然本文也存在研究的局限性，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，影響審計(jì)師變更的因素除了本文提到的內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露及控制變量外，還包括審計(jì)定價(jià)、事務(wù)所地域因素、是否是“四大”、上市公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求等其他因素。同時(shí)，內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)方法參差不齊，這些有待深入研究。X

參考文獻(xiàn)：

1.李萬福，林斌，宋璐.內(nèi)部控制在公司投資中的角色：效率促進(jìn)還是抑制[J].管理世界，2011，（2）：106-109.

2.李爽，吳溪.審計(jì)師變更研究——中國證券市

KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實(shí)務(wù)指南》中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制效率需要一個(gè)持續(xù)的監(jiān)督過程，這一監(jiān)督過程可以通過對(duì)內(nèi)部控制信息披露的研究來實(shí)現(xiàn)。2001年安然事件爆發(fā)，內(nèi)部控制開始由自發(fā)治理轉(zhuǎn)化為政府監(jiān)管強(qiáng)制執(zhí)行，各種提高內(nèi)部控制效率的政策也開始執(zhí)行。特別是SOX法案頒布之后，對(duì)內(nèi)部控制的披露由自愿披露正式進(jìn)入強(qiáng)制披露時(shí)代，披露形式逐漸變得標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一，同時(shí)鼓勵(lì)上市公司主動(dòng)披露。

內(nèi)部控制效率高、不存在缺陷時(shí)，基于信號(hào)傳遞理論的內(nèi)部控制信息披露也就越完善，此時(shí)，企業(yè)在資產(chǎn)安全、企業(yè)成長等方面都向著良性方向發(fā)展，審計(jì)師變更的可能性也就小，即使變更也更可能向規(guī)模信譽(yù)更好的事務(wù)所變更，相反內(nèi)部控制效率低下的公司，傳遞的內(nèi)部控制信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、股票價(jià)格、資產(chǎn)安全的解釋能力降低（田高良、齊保壘等，2011），直接影響著審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)意見。由此，本文提出假設(shè)5：

假設(shè)5：內(nèi)部控制效率的高低會(huì)影響內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更之間的負(fù)相關(guān)性。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量的選擇。本文的被解釋變量為審計(jì)師變更情況，包括審計(jì)師是否變更與審計(jì)師變更方向。主要解釋變量為內(nèi)部控制效率，包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況；內(nèi)部控制信息披露，包括年報(bào)內(nèi)部控制信息、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、董事會(huì)（或監(jiān)事會(huì)獨(dú)立董事）對(duì)內(nèi)部控制的獨(dú)立意見。主要控制變量設(shè)定為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、新增股或配股、重大變更、上市公司規(guī)模、行業(yè)變量。變量選取與定義見表1。

（二）模型設(shè)計(jì)。本文主要考察內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響及在內(nèi)部控制效率與內(nèi)部控制信息披露的交叉作用下對(duì)審計(jì)師變更的影響，建立模型如下：

以審計(jì)師變更/審計(jì)師變更方向?yàn)楸唤忉屪兞?，以?nèi)部控制強(qiáng)制信息披露和內(nèi)部控制自愿信息披露為解釋變量，研究?jī)?nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響：

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)。本文的穩(wěn)健性檢驗(yàn)從以下兩方面進(jìn)行：

1.以內(nèi)部控制鑒證報(bào)告內(nèi)容作為內(nèi)部控制效率的替代變量，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)，以年度財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制信息披露五要素情況計(jì)分評(píng)價(jià)內(nèi)部控制信息披露程度，研究?jī)?nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更情況的影響，回歸結(jié)果與本文研究結(jié)論一致，基本支持本文假設(shè)。

2.重新考慮審計(jì)師變更的方向，設(shè)計(jì)新的被解釋變量CHANGE-TYPE，按照審計(jì)師規(guī)模，將審計(jì)師變更分為國際“四大”、國內(nèi)“六大”和非“六大”。按照對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的程度將審計(jì)師變更分別取值：“四大”變更到非“六大”取值為0；“四大”變更到“六大”和“六大”變更到非“六大”取值為1；各類別內(nèi)的變更取值為2；非“六大”變更到“六大”和“六大”變更到“四大”取值為3；非“六大”變更到“四大”取值為4，檢驗(yàn)內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響，結(jié)果支持本文假設(shè)。

五、研究結(jié)論與啟示

本文以2009-2011年深市A股上市公司為研究樣本，分析內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高的公司，審計(jì)師變更的可能性越小，高效率的內(nèi)部控制在保證資產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)表方面有積極作用，促使上市公司選擇更好的審計(jì)師；內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更情況顯著負(fù)相關(guān)，尤其是自愿性內(nèi)部控制信息披露較強(qiáng)制性內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更情況的影響更加明顯，自愿性內(nèi)部控制信息披露越完善，審計(jì)師變更發(fā)生的越少，即使發(fā)生也多是向高質(zhì)量審計(jì)師事務(wù)所方向變更；高內(nèi)部控制效率對(duì)內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更情況之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系有抑制作用，隨著內(nèi)部控制效率的提升，內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響逐漸減弱。

當(dāng)然本文也存在研究的局限性，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，影響審計(jì)師變更的因素除了本文提到的內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露及控制變量外，還包括審計(jì)定價(jià)、事務(wù)所地域因素、是否是“四大”、上市公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求等其他因素。同時(shí)，內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)方法參差不齊，這些有待深入研究。X

參考文獻(xiàn)：

1.李萬福，林斌，宋璐.內(nèi)部控制在公司投資中的角色：效率促進(jìn)還是抑制[J].管理世界，2011，（2）：106-109.

2.李爽，吳溪.審計(jì)師變更研究——中國證券市

KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實(shí)務(wù)指南》中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制效率需要一個(gè)持續(xù)的監(jiān)督過程，這一監(jiān)督過程可以通過對(duì)內(nèi)部控制信息披露的研究來實(shí)現(xiàn)。2001年安然事件爆發(fā)，內(nèi)部控制開始由自發(fā)治理轉(zhuǎn)化為政府監(jiān)管強(qiáng)制執(zhí)行，各種提高內(nèi)部控制效率的政策也開始執(zhí)行。特別是SOX法案頒布之后，對(duì)內(nèi)部控制的披露由自愿披露正式進(jìn)入強(qiáng)制披露時(shí)代，披露形式逐漸變得標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一，同時(shí)鼓勵(lì)上市公司主動(dòng)披露。

內(nèi)部控制效率高、不存在缺陷時(shí)，基于信號(hào)傳遞理論的內(nèi)部控制信息披露也就越完善，此時(shí)，企業(yè)在資產(chǎn)安全、企業(yè)成長等方面都向著良性方向發(fā)展，審計(jì)師變更的可能性也就小，即使變更也更可能向規(guī)模信譽(yù)更好的事務(wù)所變更，相反內(nèi)部控制效率低下的公司，傳遞的內(nèi)部控制信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、股票價(jià)格、資產(chǎn)安全的解釋能力降低（田高良、齊保壘等，2011），直接影響著審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)意見。由此，本文提出假設(shè)5：

假設(shè)5：內(nèi)部控制效率的高低會(huì)影響內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更之間的負(fù)相關(guān)性。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量的選擇。本文的被解釋變量為審計(jì)師變更情況，包括審計(jì)師是否變更與審計(jì)師變更方向。主要解釋變量為內(nèi)部控制效率，包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況；內(nèi)部控制信息披露，包括年報(bào)內(nèi)部控制信息、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、董事會(huì)（或監(jiān)事會(huì)獨(dú)立董事）對(duì)內(nèi)部控制的獨(dú)立意見。主要控制變量設(shè)定為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見、新增股或配股、重大變更、上市公司規(guī)模、行業(yè)變量。變量選取與定義見表1。

（二）模型設(shè)計(jì)。本文主要考察內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響及在內(nèi)部控制效率與內(nèi)部控制信息披露的交叉作用下對(duì)審計(jì)師變更的影響，建立模型如下：

以審計(jì)師變更/審計(jì)師變更方向?yàn)楸唤忉屪兞?，以?nèi)部控制強(qiáng)制信息披露和內(nèi)部控制自愿信息披露為解釋變量，研究?jī)?nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響：

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)。本文的穩(wěn)健性檢驗(yàn)從以下兩方面進(jìn)行：

1.以內(nèi)部控制鑒證報(bào)告內(nèi)容作為內(nèi)部控制效率的替代變量，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)，以年度財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制信息披露五要素情況計(jì)分評(píng)價(jià)內(nèi)部控制信息披露程度，研究?jī)?nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更情況的影響，回歸結(jié)果與本文研究結(jié)論一致，基本支持本文假設(shè)。

2.重新考慮審計(jì)師變更的方向，設(shè)計(jì)新的被解釋變量CHANGE-TYPE，按照審計(jì)師規(guī)模，將審計(jì)師變更分為國際“四大”、國內(nèi)“六大”和非“六大”。按照對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的程度將審計(jì)師變更分別取值：“四大”變更到非“六大”取值為0；“四大”變更到“六大”和“六大”變更到非“六大”取值為1；各類別內(nèi)的變更取值為2；非“六大”變更到“六大”和“六大”變更到“四大”取值為3；非“六大”變更到“四大”取值為4，檢驗(yàn)內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響，結(jié)果支持本文假設(shè)。

五、研究結(jié)論與啟示

本文以2009-2011年深市A股上市公司為研究樣本，分析內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高的公司，審計(jì)師變更的可能性越小，高效率的內(nèi)部控制在保證資產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)表方面有積極作用，促使上市公司選擇更好的審計(jì)師；內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更情況顯著負(fù)相關(guān)，尤其是自愿性內(nèi)部控制信息披露較強(qiáng)制性內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更情況的影響更加明顯，自愿性內(nèi)部控制信息披露越完善，審計(jì)師變更發(fā)生的越少，即使發(fā)生也多是向高質(zhì)量審計(jì)師事務(wù)所方向變更；高內(nèi)部控制效率對(duì)內(nèi)部控制信息披露與審計(jì)師變更情況之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系有抑制作用，隨著內(nèi)部控制效率的提升，內(nèi)部控制信息披露對(duì)審計(jì)師變更的影響逐漸減弱。

當(dāng)然本文也存在研究的局限性，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，影響審計(jì)師變更的因素除了本文提到的內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露及控制變量外，還包括審計(jì)定價(jià)、事務(wù)所地域因素、是否是“四大”、上市公司對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求等其他因素。同時(shí)，內(nèi)部控制效率的評(píng)價(jià)方法參差不齊，這些有待深入研究。X

參考文獻(xiàn)：

1.李萬福，林斌，宋璐.內(nèi)部控制在公司投資中的角色：效率促進(jìn)還是抑制[J].管理世界，2011，（2）：106-109.

2.李爽，吳溪.審計(jì)師變更研究——中國證券市