新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃分析

李菁

摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)所得稅納稅籌劃越來越被重視。新企業(yè)所得稅法的頒布，讓企業(yè)有了更多的納稅籌劃空間，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的稅后利潤，提高企業(yè)競爭能力。本文采用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法，從組織形式、所得稅稅率、固定資產(chǎn)折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法、企業(yè)收入、彌補(bǔ)虧損這六大方面進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅籌劃。作為市場經(jīng)濟(jì)中的重要經(jīng)濟(jì)主體，企業(yè)須積極主動地進(jìn)行納稅籌劃，做到依法納稅與合理節(jié)稅相統(tǒng)一。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法；納稅籌劃；籌劃風(fēng)險(xiǎn)

一、 引言

（一） 研究的背景

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)的競爭意識越來越強(qiáng)，追求利潤最大化、經(jīng)濟(jì)利益最優(yōu)化、競爭力最強(qiáng)化。然而企業(yè)的稅金支出和稅金成本是企業(yè)各項(xiàng)成本費(fèi)用中的重要組成部分，在當(dāng)今競爭激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，進(jìn)行納稅籌劃成為企業(yè)長效運(yùn)行的必要措施。

第十屆全國人民代表大會第五次會議通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法），并于2008年1月1日正式實(shí)施?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也于2008年1月1日開始實(shí)施。同時(shí)，1993年發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和1991年發(fā)布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》廢止使用。新企業(yè)所得稅法在稅率、法人所得稅制度、納稅主體、扣除項(xiàng)目、優(yōu)惠項(xiàng)目和反避稅制度等方面做出了很大的修改，這些修改為企業(yè)的企業(yè)所得稅籌劃提供新的籌劃空間。

（二） 企業(yè)所得稅籌劃的意義

企業(yè)所得稅稅負(fù)重，而且企業(yè)所得稅屬于直接稅，不能轉(zhuǎn)嫁，只能由企業(yè)自己承擔(dān)。因此，進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃對企業(yè)的發(fā)展有著重要的意義。

首先，有利于減少企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化。企業(yè)所追求的利潤是稅后利潤，企業(yè)所得稅的減少，可使稅后利潤增加，使企業(yè)獲得更大的利潤。

其次，有利于合理配置企業(yè)的資源，保持社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的高效性。為進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃，必須對企業(yè)各項(xiàng)目的運(yùn)行進(jìn)行合理的規(guī)劃，對各成本費(fèi)用進(jìn)行合理的籌劃，在力求所得稅最低的情況下，也實(shí)現(xiàn)了資源的合理配置，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的高效性。

最后，有利于提高企業(yè)的競爭力，提高企業(yè)的市場地位。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，規(guī)范了企業(yè)的運(yùn)作行為，使企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)作更加合理有序，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和財(cái)務(wù)管理水平。

二、 企業(yè)所得稅籌劃方案

（一） 企業(yè)組織形式的籌劃

1、 公司制企業(yè)和合伙制企業(yè)的選擇

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。公司具有獨(dú)立法人資格，是一個(gè)納稅主體，對稅前利潤要繳納企業(yè)所得稅，將稅后利潤分配給投資者后，投資者還需繳納個(gè)人所得稅。而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)只需要按個(gè)人所得稅的五級超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅，不存在重復(fù)征收所得稅的問題，減少收稅負(fù)擔(dān)，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

合伙制企業(yè)適用五級超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅，其應(yīng)納稅所得額小于等于5000元的，個(gè)人所得稅稅率為5%，速算扣除數(shù)為0；應(yīng)納稅所得額大于5000元，小于等于10000元的，個(gè)人所得稅稅率為10%，速算扣除數(shù)為250；應(yīng)納稅所得額大于10000元，小于等于30000元的，個(gè)人所得稅稅率為20%，速算扣除數(shù)為1250；應(yīng)納稅所得額大于30000元，小于等于50000元的，個(gè)人所得稅稅率為30%，速算扣除數(shù)為4250；應(yīng)納稅所得額大于50000元，小于等于300000元的，個(gè)人所得稅稅率為35%，速算扣除數(shù)為6750；應(yīng)納稅所得額大于300000元的，個(gè)人所得稅稅率為35%，速算扣除數(shù)為6750。公司制企業(yè)中，當(dāng)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額小于30萬，屬于小型微利企業(yè)，減按20%征收企業(yè)所得稅，當(dāng)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額大于30萬，按25%征收企業(yè)所得稅。

公司制和合伙制企業(yè)兩種組織形式的選擇區(qū)間：

（Y×30%-4250）/Y=20%

Y=42500（元）

從計(jì)算可得，公司制和合伙制企業(yè)兩種組織形式的選擇區(qū)間為，當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額小于42500元時(shí)，選擇合伙制企業(yè)形式所繳納的稅款較少；當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額大于42500元時(shí)，選擇公司制企業(yè)形式所繳納的稅款較少。

但是此辦法只從節(jié)約稅款的角度考慮選擇公司制還是合伙制的企業(yè)形式。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，企業(yè)選擇何種組織形式，不僅需要考慮稅負(fù)問題，還要考慮其它問題。當(dāng)企業(yè)規(guī)模較大時(shí)，往往希望企業(yè)具有較好的外在形象和信譽(yù)，此時(shí)，公司制的組織形式比較適合，同時(shí)，公司制組織形式還能享受5年盈余補(bǔ)虧、投資抵免、保留盈余（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙制企業(yè)的盈余不能保留，需要將其作為獨(dú)資和合伙人的個(gè)人所得，征收個(gè)人所得稅）等優(yōu)惠政策。

2、 子公司和分公司的選擇

企業(yè)所得稅的征稅對象為具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)。設(shè)立分公司還是子公司，在稅收方面有很大的區(qū)別。分公司不具有法人資格，新稅法下分公司和母公司匯總繳納企業(yè)所得稅，可以少繳納部分所得稅，但不享有稅收優(yōu)惠政策。子公司為獨(dú)立的法人，獨(dú)立計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并享有稅收優(yōu)惠政策。

案例1：某公司設(shè)立了3間分公司，分別是X公司、Y公司、Z公司，2014年該公司總部實(shí)現(xiàn)會計(jì)利潤5000萬元。分公司中，A公司盈利500萬元，B公司虧損700萬元，C公司虧損1000萬元。

則該公司本年應(yīng)納稅額=（5000+500-700-1000）×25%=950（萬元）

假設(shè)將設(shè)立的分公司改成子公司，則該公司總部本年應(yīng)納稅額=5000×25%=1250（萬元）

A公司本年應(yīng)納稅額=500×25%=125（萬元）

總共應(yīng)納稅額=1250+125=1375（萬元）

由上述案例看出，設(shè)立分公司時(shí)，將分公司的經(jīng)營狀況匯總到母公司中計(jì)算應(yīng)納稅額。設(shè)立子公司時(shí)，B公司和C公司處于虧損狀態(tài)，因此不必繳納企業(yè)所得稅，總公司和A公司分別計(jì)算應(yīng)納稅額。在該案例中，設(shè)立子公司比設(shè)立分公司多繳納425萬元（425 =1375 -950）的稅款。

因此，在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)，如果設(shè)立的新機(jī)構(gòu)能夠盈利，則設(shè)立子公司更有利于節(jié)約稅負(fù)，可利用稅收優(yōu)惠政策減少稅負(fù)；如果設(shè)立的新機(jī)構(gòu)在一開始就虧損，則設(shè)立分公司更有利于節(jié)約稅負(fù)，其虧損可以用公司的利潤來彌補(bǔ)，減少納稅額，到分公司的經(jīng)營開始盈利時(shí)，可以考慮將分公司轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸尽?/p>

（二） 企業(yè)所得稅稅率的籌劃

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。小型微利企業(yè)是指：工業(yè)企業(yè)，年應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元①。

案例2：某公司2014年應(yīng)納稅所得額為305000元，則該公司本年應(yīng)納稅額=305000×25%=76250（元）

假設(shè)，對該公司進(jìn)行所得稅籌劃，由于年應(yīng)納稅所得額不超過30萬元的企業(yè)使用20%的所得稅率，則該公司可用5000元購買辦公用品，那么該公司2010年的應(yīng)納稅所得額=305000-5000=300000（元），該公司本年應(yīng)納稅額=300000×20%=60000（元）。通過納稅籌劃，多支付5000元的成本，但是可以節(jié)省了16250元（16250=76250-60000）。

（三） 固定資產(chǎn)折舊方法的納稅籌劃

企業(yè)提取的固定資產(chǎn)折舊可在稅前扣除，具有“折舊抵稅”作用。固定資產(chǎn)折舊方法有直線折舊法和加速折舊法，直線折舊法包括年限平均法和工作量法，加速折舊法包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。采用不同的折舊方法，所計(jì)算出來的年應(yīng)納稅額是不同的。采用直線折舊法計(jì)算出來的每年折舊額是一樣的，對應(yīng)納稅額的影響也是一樣的。而采用加速折舊法計(jì)算出來的折舊額，前期的折舊額較大，后期的折舊額較小。前期的折舊額較大，也就是折舊抵稅的作用就越大，起到了遞延納稅的效果，相當(dāng)于獲得了一筆無息的貸款。

但是國家稅法規(guī)定，大多數(shù)企業(yè)都只能使用直線法計(jì)算固定資產(chǎn)折舊額，只有部分固定資產(chǎn)才能選擇折舊方法，使用加速折舊法計(jì)算固定資產(chǎn)折舊。因此，在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，還需要考慮國家相關(guān)政策的規(guī)定。

固定資產(chǎn)折舊年限的不同也會影響固定資產(chǎn)的折舊額。由于會計(jì)制度和稅法給予企業(yè)一定的幅度選擇固定資產(chǎn)折舊年限。減短固定資產(chǎn)的折舊年限，使折舊額前移，企業(yè)的利潤后移，從而達(dá)到遞延納稅的好處，相當(dāng)于獲得一筆無息的貸款。

當(dāng)企業(yè)處于盈利狀態(tài)時(shí)，應(yīng)充分發(fā)揮折舊抵稅的作用。采用加速折舊法計(jì)算固定資產(chǎn)的折舊額，并選擇最低的折舊年限，這有利于將固定資產(chǎn)的折舊額前移，使企業(yè)的利潤后移，相當(dāng)于獲得一筆無息的貸款，從而降低企業(yè)的稅負(fù)。

當(dāng)企業(yè)處于虧損狀態(tài)時(shí)，企業(yè)無須繳納企業(yè)所得稅，此時(shí)增加固定資產(chǎn)折舊對減輕稅負(fù)并不起作用。因此，對于虧損企業(yè)，在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)，應(yīng)做到在企業(yè)仍處于虧損時(shí)候的折舊額盡可能的少，而且在選擇折舊年限時(shí)適當(dāng)?shù)卦黾幽晗?。?dāng)企業(yè)處于虧損狀態(tài)時(shí)，應(yīng)將企業(yè)的折舊抵稅作用降到最低。

當(dāng)企業(yè)處于減免所得稅的稅收優(yōu)惠期時(shí)，此時(shí)的折舊抵稅作用會全部或者部分地被稅收優(yōu)惠政策抵消。因此，對于處于稅收減免期間的企業(yè)，應(yīng)盡量地減少成本費(fèi)用，加大利潤，把折舊額盡量安排到正常納稅年份，最大限度地發(fā)揮折舊抵稅的效果。

（四） 存貨計(jì)價(jià)方法的納稅籌劃

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法。由“本期銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”可得，期末存貨價(jià)值越大，本期銷貨成本越小，利潤則越大，應(yīng)納所得稅額也就越大。即期末采用不同的存貨計(jì)價(jià)方法，對繳納的企業(yè)所得稅額各不相同。

案例4：某企業(yè)2014年5月A商品的收發(fā)情況如下：月初結(jié)存5000件，單價(jià)10萬元；5月7日購入10000件，單價(jià)11萬元；5月12日發(fā)出8000件；5月22日購入8000件，單價(jià)12萬元；5月25日發(fā)出12000件。該企業(yè)5月份共銷售A產(chǎn)品20000件，不含稅銷售收入為250000萬元，本月發(fā)生的與經(jīng)營A商品有關(guān)的管理費(fèi)用為1200萬元。該企業(yè)適用的所得稅稅率是25%?，F(xiàn)計(jì)算不同計(jì)價(jià)方法下企業(yè)所得稅額。

采用不同的方法計(jì)算出本月發(fā)出存貨的成本：

先進(jìn)先出法：

本月發(fā)出存貨成本=5000×10+3000×11+7000×11+5000×12=220000（萬元）

加權(quán)平均法：

本月發(fā)出存貨成本=20000×[（50000+206000）/（5000+18000）]=222608.695（萬元）

移動加權(quán)平均法：

5.12發(fā)出8000件商品時(shí)的單價(jià)=（50000+110000）/（5000+10000）=10.67（萬元）

5.12結(jié)存7000件商品，單價(jià)為10.67萬元，結(jié)存存貨金額74690萬元。

5.25發(fā)出12000件商品時(shí)的單價(jià)=（74690+96000）/（7000+8000）=11.379（萬元）

本月發(fā)出存貨成本=8000×10.67+12000×11.379=221908（萬元）

上述案例是在物價(jià)上漲的情況下計(jì)算出來的，該企業(yè)2014年5月應(yīng)納所得稅額在先進(jìn)先出法下為7200萬元，加權(quán)平均法下為6547.826萬元，移動加權(quán)平均法下為6723萬元。

在選擇存貨計(jì)價(jià)方法以進(jìn)行所得稅籌劃時(shí)，需要考慮以下幾個(gè)問題：

1、當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，采用加權(quán)平均法，采用這種方法銷售商品成本最高，營業(yè)利潤最少，所繳納的企業(yè)所得稅額也最少，起到遞延繳納稅款的作用。

2、當(dāng)物價(jià)下降時(shí)，采用先進(jìn)先出法，采用這種方法確定銷售商品成本的是較早期的價(jià)格，較早期商品成本比近期商品成本要高，起到節(jié)約稅負(fù)的作用。

3、當(dāng)企業(yè)處于減免稅優(yōu)惠期時(shí)，適宜采用使存貨成本較小的計(jì)價(jià)方法，這樣就能減少當(dāng)期的成本，增加當(dāng)期利潤，最大限度地享受稅收優(yōu)惠政策。

4、當(dāng)企業(yè)處于虧損狀態(tài)，當(dāng)虧損不能全部或者部分彌補(bǔ)時(shí)，應(yīng)選擇使虧損降到最低的存貨計(jì)價(jià)方法，即選擇存貨成本較低的計(jì)價(jià)方法。

（五） 企業(yè)收入的納稅籌劃

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定了企業(yè)的國債利息等收入為免稅收入。因此，企業(yè)在選擇對外投資方式時(shí)，可以優(yōu)先考慮對這些免稅收入的項(xiàng)目進(jìn)行投資。每種投資方式都是風(fēng)險(xiǎn)和收益成正比例關(guān)系，但上述投資項(xiàng)目可以減免企業(yè)所得稅，在一定程度上來說提高了企業(yè)的實(shí)際投資收益。

企業(yè)的收入在很大程度上是來源于商品的銷售收入，但是我國現(xiàn)行的稅法對銷售收入的確認(rèn)時(shí)間和會計(jì)制度對銷售收入確認(rèn)的規(guī)定有一定的差別，企業(yè)實(shí)際收到貨款的時(shí)間往往滯后于企業(yè)納稅義務(wù)的時(shí)間，這樣對企業(yè)來說是很不利的。因此，在對收入確認(rèn)方式進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)該盡量推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn)，達(dá)到遞延繳納企業(yè)所得稅的目的。

不同的結(jié)算方式下銷售收入的實(shí)現(xiàn)并不一樣，企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇不同的銷售結(jié)算方式。例如：當(dāng)企業(yè)處于免稅期時(shí)，采用一次性收款的方式將收入計(jì)入當(dāng)期所得，避免在以后正常年度須繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)企業(yè)采用分期收款方式結(jié)算時(shí)，對于原本在12月份確認(rèn)收入的，可在合同中約定在下年的一月份支付，則收入在下年確認(rèn)，達(dá)到遞延納稅的作用。

（六） 彌補(bǔ)虧損的納稅籌劃

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不超過5年。利用這一政策對企業(yè)所得稅進(jìn)行籌劃，在企業(yè)利用稅前利潤彌補(bǔ)五年前的虧損時(shí)，可以繼續(xù)形成企業(yè)虧損，適當(dāng)延長稅前補(bǔ)虧這一優(yōu)惠政策的期限。繼續(xù)形成企業(yè)虧損的方法有：推遲銷售收入的實(shí)現(xiàn)；適當(dāng)增加免稅收入額和不征稅收入額，因?yàn)檫@些收入可在當(dāng)年稅前扣除，減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額和增加企業(yè)虧損額；盡量增加當(dāng)期可扣除的項(xiàng)目，減少企業(yè)所得。

三、總結(jié)與展望

納稅籌劃是指在企業(yè)在不違反有關(guān)法律法規(guī)的前提下，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化或企業(yè)價(jià)值最大化，而對企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)、經(jīng)營情況、投資等方面進(jìn)行預(yù)先的設(shè)計(jì)和籌劃，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)的過程。企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃，不僅可以減低企業(yè)的稅負(fù)，提高企業(yè)的稅后利潤，還提高了企業(yè)的競爭能力，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

納稅籌劃能給企業(yè)帶來利益的同時(shí)，也會帶來一定的籌劃風(fēng)險(xiǎn)，樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，正確認(rèn)識風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，采取一定的風(fēng)險(xiǎn)防范措施，規(guī)避或減少風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)所得稅籌劃的影響，為企業(yè)順利地進(jìn)行納稅籌劃提供保障。

企業(yè)是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分，社會經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展離不開企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)所得稅對于企業(yè)來說具有稅負(fù)重的特點(diǎn)，然而，新企業(yè)所得稅的頒布，給企業(yè)提供了一個(gè)廣闊的納稅籌劃空間。企業(yè)根據(jù)自身的特點(diǎn)，利用新稅法的政策規(guī)定，設(shè)計(jì)好納稅籌劃方案，相信企業(yè)會有更好的發(fā)展，給企業(yè)一個(gè)不一樣的未來。（作者單位：東莞理工學(xué)校）

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