簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征影響審計(jì)質(zhì)量研究
——來(lái)自中國(guó)上市公司經(jīng)驗(yàn)證據(jù)

張兆國(guó)，吳偉榮，陳雪芩

(1.華中科技大學(xué) 管理學(xué)院，湖北 武漢 430074； 2.武漢工商學(xué)院，湖北 武漢 430065)

一、問(wèn)題提出

De Angelo(1981)[1]和Watts和Zimmerman(1986)[2]認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)并揭露財(cái)務(wù)報(bào)告誤述的聯(lián)合概率，它主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。審計(jì)質(zhì)量關(guān)系到資本市場(chǎng)的健康發(fā)展以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。正因如此，長(zhǎng)期以來(lái)，審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題在審計(jì)學(xué)研究領(lǐng)域中頗受學(xué)術(shù)界的關(guān)注。

在對(duì)審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題的研究中，許多文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，政府控制[3]、法律制度[4]、公司治理[5]、審計(jì)委員會(huì)[6]、客戶特點(diǎn)[7]、審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)[8]、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期[9-10〗、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模[11]、審計(jì)師獨(dú)立性[12]、審計(jì)師聲譽(yù)[13]等因素，都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。但是，這些研究都鮮有問(wèn)及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。然而，在現(xiàn)實(shí)中這種影響卻是不可忽視的。高階梯隊(duì)理論認(rèn)為，不同性別、年齡、學(xué)歷、教育背景和任期等背景特征的管理者對(duì)企業(yè)決策及績(jī)效的影響存在較大差異。大量實(shí)證研究也表明，不同背景特征的管理者對(duì)企業(yè)績(jī)效[14-15〗、企業(yè)戰(zhàn)略[16-17〗、企業(yè)創(chuàng)新[18]、企業(yè)避稅[19]、企業(yè)投資[20]和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性[21]等方面都有不同的看法和影響。由這些研究便可以推斷，不同性別、年齡、學(xué)歷、教育背景和任期等背景特征的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不同的影響。心理學(xué)認(rèn)為，人們的行為選擇要受到其心理偏差的影響，而人們的心理偏差與背景特征緊密相聯(lián)[22]。所以，在研究審計(jì)質(zhì)量的影響因素時(shí)，如果不考慮簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的背景特征，就可能難以得出有效的研究結(jié)論。

隨著高階梯隊(duì)理論的迅速發(fā)展，已有少數(shù)學(xué)者開(kāi)始關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。Nelson和Tan(2005)發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能和個(gè)性會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量[23]。Nelson(2009)發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育背景、專業(yè)技能、個(gè)性和認(rèn)知風(fēng)格對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著不同的影響[24]。Gold等(2009)發(fā)現(xiàn)，與男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易受到男性客戶的影響，而較少受到女性客戶的影響[25]。不過(guò)，這些研究都沒(méi)有注意到簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。由于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)工作的直接組織者和質(zhì)量控制者，因此研究簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，可能會(huì)使研究結(jié)論更有解釋力。

鑒于以上分析，本文運(yùn)用高階梯隊(duì)理論，以我國(guó)2008-2012年滬深兩市A股上市公司為研究樣本，考察簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、年齡、學(xué)歷、教育背景、任期和職位等級(jí)等背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。此外，考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)存在特殊普通合伙制和有限責(zé)任制兩種不同的組織形式，本文還將進(jìn)一步考察簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在這兩種不同的組織形式中是否存在差異。

研究表明，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征與審計(jì)質(zhì)量之間存在一定的相關(guān)性。具體而言，年齡越大、學(xué)歷越高、任期越長(zhǎng)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量越高；男性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量比女性更高；合伙人擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量較低；教育背景對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。此外，進(jìn)一步區(qū)分特殊普通合伙制和有限責(zé)任制之后發(fā)現(xiàn)，年齡對(duì)審計(jì)質(zhì)量的正向影響以及職位等級(jí)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的負(fù)向影響僅在有限責(zé)任制中顯著，而其他特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在這兩種組織形式中不存在明顯的差異性。

本文對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的貢獻(xiàn)主要是：從簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征的角度，研究簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、年齡、學(xué)歷、教育背景、任期和職位等級(jí)等特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，有助拓展研究審計(jì)質(zhì)量的視野。同時(shí)區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式以分別考察簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作有一定的借鑒意義。

余文結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分是理論分析與研究假設(shè)；第三部分是研究設(shè)計(jì)，包括樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源、變量解釋和檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?；第四部分是簽字注?cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的實(shí)證分析；最后是研究結(jié)論與啟示。

二、理論分析與研究假設(shè)

簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的背景特征是人口學(xué)中的相關(guān)指標(biāo)，如簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、年齡、學(xué)歷、教育背景、任期和職位等級(jí)等。按照高階梯隊(duì)理論，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為選擇要受到其認(rèn)知能力和價(jià)值取向的影響，而簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)知能力和價(jià)值取向則與簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這些背景特征緊密相聯(lián)。因此，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)項(xiàng)目的直接組織者和質(zhì)量控制者，其不同的背景特征便會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不同的影響。也就是說(shuō)，在審計(jì)質(zhì)量方面會(huì)打下簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征的烙印。

(1)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別。心理學(xué)研究表明，由于生理、文化和教育等因素的影響，女性一般比男性更為謹(jǐn)慎和保守[26]。高階梯隊(duì)理論將心理學(xué)的這一研究成果用于企業(yè)行為的分析中也發(fā)現(xiàn)，在對(duì)待企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度上，女性管理者一般比男性管理者更為穩(wěn)健[27]。因此，女性企業(yè)家經(jīng)營(yíng)的企業(yè)會(huì)更加追求穩(wěn)定發(fā)展，從而更容易在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中生存下去[28]。此外，最近也有研究表明，與男性擔(dān)任CFO相比，在女性擔(dān)任CFO的企業(yè)中會(huì)計(jì)穩(wěn)健性會(huì)更高[21]、盈余質(zhì)量會(huì)更好[29]。這也為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量打下了會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。借鑒這些研究成果，本文認(rèn)為，與男性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，女性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中可能會(huì)更加細(xì)致和認(rèn)真，在風(fēng)險(xiǎn)控制中可能會(huì)更加謹(jǐn)慎和嚴(yán)格。為此，本文提出如下研究假設(shè)：

假設(shè)1：與男性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，女性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量可能會(huì)更高。

(2)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡。按照高階梯隊(duì)理論，不同年齡的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、認(rèn)知能力、進(jìn)取精神、風(fēng)險(xiǎn)傾向等方面都可能會(huì)存在差異，從而使他們?cè)诠ぷ髦斜憩F(xiàn)出不同的價(jià)值取向和行為選擇。相關(guān)研究表明，年齡越大的管理者越理性，其過(guò)度自信越小，從而越傾向于選擇風(fēng)險(xiǎn)較小的戰(zhàn)略和決策[22，30〗。另外，張兆國(guó)等(2011)也發(fā)現(xiàn)，年齡越大的管理者越傾向于選擇較穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策[21]。審計(jì)工作從根本上看是一個(gè)判斷決策的過(guò)程，具有很強(qiáng)的實(shí)踐性，因此審計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)和謹(jǐn)慎態(tài)度便對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量有著積極的影響作用。一般而言，年齡越大的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅經(jīng)驗(yàn)越豐富，而且越謹(jǐn)慎?；谏鲜龇治觯疚奶岢鋈缦卵芯考僭O(shè)：

假設(shè)2：與年輕的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，年長(zhǎng)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量可能會(huì)更高。

(3)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷。一般而言，學(xué)歷可以在一定程度上反映簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)和能力。學(xué)歷越高的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能具有更強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和認(rèn)知能力，從而具有更強(qiáng)的適應(yīng)能力和信息處理能力，能夠在復(fù)雜多變的環(huán)境中保持清晰的思路，作出正確的審計(jì)判斷與決策。相關(guān)研究也表明，管理者的受教育程度對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略定位[31]、企業(yè)管理與技術(shù)創(chuàng)新[32]、企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)[33-34〗、企業(yè)投資決策[20，35〗、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性[21]等方面都有著積極的影響作用。審計(jì)工作是一種專業(yè)性很強(qiáng)的工作，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師尤其是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有很強(qiáng)的判斷與決策能力，才能保證審計(jì)質(zhì)量。基于上述分析，本文提出如下研究假設(shè)：

假設(shè)3：與學(xué)歷較低的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，學(xué)歷較高的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量可能會(huì)更高。

(4)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育背景。相關(guān)研究表明，管理者的教育背景能夠在一定程度上反映管理者的知識(shí)和技能結(jié)構(gòu)，從而會(huì)對(duì)企業(yè)決策產(chǎn)生不同的影響[36-37〗。Barker和Muller(2002)研究發(fā)現(xiàn)，具有工程教育背景的管理者在促進(jìn)公司研發(fā)方面具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)[36]。Jensen和Zajac(2004)研究發(fā)現(xiàn)，具有財(cái)務(wù)教育背景的管理者更傾向于企業(yè)多元化投資[37]。借鑒這些研究成果，本文認(rèn)為具有會(huì)計(jì)教育背景的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)更謹(jǐn)慎和保守。由此，本文提出如下研究假設(shè)：

假設(shè)4：與不具有會(huì)計(jì)教育背景的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，具有會(huì)計(jì)教育背景的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量可能會(huì)更高。

(5)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任期。按照高階梯隊(duì)理論，任期能夠在一定程度上反映簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)知水平、審計(jì)閱歷和社會(huì)經(jīng)驗(yàn)。相關(guān)研究也表明，任期越長(zhǎng)的管理者越容易與他人溝通和合作[38]，以及對(duì)企業(yè)發(fā)展[33，39〗和企業(yè)決策[22]都有著積極的影響。審計(jì)工作是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的工作，因此經(jīng)驗(yàn)的積累便是做好這項(xiàng)工作的重要基礎(chǔ)之一。由此，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)5：與任期較短的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，任期較長(zhǎng)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量可能會(huì)更高。

(6)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位等級(jí)。目前，在我國(guó)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師中有的是合伙人，而有的則不是合伙人。從理論上講，與不是合伙人的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，是合伙人的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)更加重視會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，從而會(huì)更加注重對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。實(shí)證研究也證明了這一點(diǎn)。Miller(1992)發(fā)現(xiàn)，作為合伙人的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師比不是合伙人的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)更加穩(wěn)健[40]。Trotman等(2009)發(fā)現(xiàn)，作為合伙人的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)過(guò)程的控制會(huì)更加嚴(yán)格，要求審計(jì)證據(jù)會(huì)更加充分[41]。基于上述分析，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)6：與非合伙人簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，作為合伙人的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量可能會(huì)更高。

目前，在我國(guó)存在特殊普通合伙制和有限責(zé)任制兩種會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式。這兩種組織形式存在著一定的差異，主要表現(xiàn)在：①風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制不同，即在特殊普通合伙制下責(zé)任合伙人需承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，而在有限責(zé)任制下合伙人只要承擔(dān)有限責(zé)任；②決策機(jī)制不同，即在特殊普通合伙制下決策權(quán)取決于合伙人的能力和業(yè)績(jī)，而在有限責(zé)任制下決策權(quán)取決于合伙人的股權(quán)大??；③合伙人規(guī)模不同，即在特殊普通合伙制下合伙人不少于25人，而在有限責(zé)任制下合伙人最多不超過(guò)50人。由于這些差異的存在，使得簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也可能存在一定的差異?；谏鲜龇治?，本文提出如下研究假設(shè)：

假設(shè)7：簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在特殊普通合伙制和有限責(zé)任制中可能存在一定的差異。

三、研究設(shè)計(jì)

1. 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取2008-2012年滬深兩市A股類上市公司為研究樣本，并按照下列標(biāo)準(zhǔn)加以篩選：(1)剔除當(dāng)年IPO的公司，因?yàn)檫@類公司的當(dāng)年審計(jì)質(zhì)量與其他年份的差異較大；(2)剔除ST和* ST公司，因?yàn)檫@些公司已連續(xù)虧損兩年以上，面臨著退市危險(xiǎn)；(3)剔除金融類公司，因?yàn)檫@類公司有比較特殊的行業(yè)特征；(4)剔除相關(guān)信息缺乏的公司。經(jīng)過(guò)篩選，最終得到15 646個(gè)樣本觀測(cè)值。為了消除異常值的影響，本文對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行了縮尾處理。本文數(shù)據(jù)來(lái)自色諾芬數(shù)據(jù)庫(kù)(CCER)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站(www.cicpa.org.cn)以及手工收集。

2. 變量解釋

(1)被解釋變量。本文采用Gul等(2013)提出的審計(jì)報(bào)告激進(jìn)法來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量[42]。首先，按下列模型(1)預(yù)測(cè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)(包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn))的概率：

MAOS=α0+α1Quickratio+α2AR+α3Other+
α4INV+α5ROA+α6Loss+α7Lev+α8Size+
α9Listage+α10Indu

(1)

在式(1)中，Quick ratio表示速動(dòng)比率(現(xiàn)金、短期投資、應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款之和除以流動(dòng)負(fù)債)；AR、Other和INV分別表示期末應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款和存貨與總資產(chǎn)之比；ROA表示總資產(chǎn)收益率(凈利潤(rùn)除以總資產(chǎn))；Loss表示虛擬變量，即當(dāng)公司虧損時(shí)取值為1，否則取值為0；Lev表示資產(chǎn)負(fù)債率(總負(fù)債除以總資產(chǎn))；Size表示公司規(guī)模；Listage表示上市年限；Indu表示行業(yè)效應(yīng)。

然后，按下列模型(2)來(lái)計(jì)算審計(jì)報(bào)告的激進(jìn)性：

ARAgg=MAOs-Actual opinion

(2)

在式(2)中，Actual opinion表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，當(dāng)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)時(shí)取值為1，否則取值為0。

當(dāng)ARAgg為正(MAOs>Actual opinion)時(shí)，表明審計(jì)報(bào)告的激進(jìn)性高，審計(jì)質(zhì)量低；當(dāng)ARAgg為負(fù)(MAOs

(2)解釋變量。本文借鑒Bantel和Jackson(1989)[32]、姜付秀等(2009)[20]等研究成果，對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、年齡、學(xué)歷、教育背景、任期以及職位等級(jí)進(jìn)行衡量。

(3)控制變量。本文借鑒Beasley(1996)[43]、宋衍蘅和付皓(2012)[10]等研究成果，所選擇的控制變量包括總資產(chǎn)收益率、虧損虛擬變量、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、所有者權(quán)益賬面值與市值之比、資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)之比、存貨與總資產(chǎn)之比、公司規(guī)模、國(guó)有企業(yè)虛擬變量、上市年限、客戶重要性、事務(wù)所規(guī)模以及年度效應(yīng)和行業(yè)效應(yīng)。上述各變量的定義見(jiàn)表1。

表1 變量定義

3. 檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?/p>

為了考察簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，本文構(gòu)建如下回歸模型：

ARAgg=β0+β1Male+β2Age+β3Degr+β4Edu+
β5Tenu+β6Position+β7ROA+β8Loss+
β9Turnover+β10BM+β11Lev+β12AR+
β13INV+β14Size+β15LGOV+β16Listage+
β17CI+β18Big4+YearEffect+InduEffect+ε

(3)

四、實(shí)證分析

1. 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

表2是主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。由此表可見(jiàn)，審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性的最小值、最大值和均值分別為-0.94、0.25和0，說(shuō)明審計(jì)報(bào)告的激進(jìn)性不高，審計(jì)質(zhì)量比較好。性別的均值為0.69，說(shuō)明大多數(shù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師為男性，占69%；年齡的平均值和中位數(shù)分別為40.92和40，說(shuō)明絕大多數(shù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡在40歲左右，正處在年富力強(qiáng)的時(shí)期；學(xué)歷的均值為3.69，說(shuō)明簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷主要集中在本科和碩士；教育背景的均值為0.45，說(shuō)明近半的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師畢業(yè)于會(huì)計(jì)專業(yè)；任期的平均值和中位數(shù)分別為11.44和12，說(shuō)明大多數(shù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任期在12年左右，具有一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；職位等級(jí)的均值是0.45，說(shuō)明近半的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是合伙人。

2. 相關(guān)性分析

表3是各主要變量之間相關(guān)性分析的結(jié)果。由此表可見(jiàn)，性別與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈負(fù)相關(guān)，說(shuō)明男性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較高。年齡與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡越大，審計(jì)質(zhì)量越高。學(xué)歷與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈負(fù)相關(guān)，說(shuō)明簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷越高，審計(jì)質(zhì)量越高。教育背景與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈正相關(guān)，說(shuō)明會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較低。任期與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈負(fù)相關(guān)，說(shuō)明簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任期越長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量越高。職位等級(jí)與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈顯著正相關(guān)，說(shuō)明合伙人擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較低。這些相關(guān)性分析的結(jié)果只是單變量檢驗(yàn)的結(jié)果，還有待于在后面的回歸分析中做進(jìn)一步檢驗(yàn)。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

表3 主要變量間相關(guān)性分析

表4是對(duì)各變量之間多重共線性問(wèn)題進(jìn)行檢驗(yàn)的結(jié)果。由此表可見(jiàn)，各變量的VIF值均小于4，說(shuō)明各變量之間不存在多重共線性問(wèn)題。

表4 變量間的多重共線性檢驗(yàn)結(jié)果

3. 回歸分析

表5是回歸分析的結(jié)果。從全樣本看，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡、學(xué)歷和任期均與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明這三個(gè)背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著積極的影響作用，與相關(guān)假設(shè)一致。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈負(fù)相關(guān)，說(shuō)明與女性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，男性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較高，與假設(shè)1不一致。其原因可能是現(xiàn)代女性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想觀念及行為方式逐漸趨向男性特征。相關(guān)研究也證明了這一點(diǎn)，例如，北京大學(xué)光華管理學(xué)院女性領(lǐng)導(dǎo)力研究課題組(2006)[44]發(fā)現(xiàn)，中國(guó)女性管理者對(duì)事業(yè)的追求在很大程度上與男性一樣；2007 年《世界經(jīng)理人》與北京大學(xué)光華管理學(xué)院共同發(fā)起的一項(xiàng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，女性管理者并不像人們想象的那樣追求穩(wěn)定，她們也愿意面對(duì)挑戰(zhàn)、敢于承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、勇于創(chuàng)新；姜付秀等(2009)[20]、李焰等(2011)[45]發(fā)現(xiàn)，管理者性別對(duì)過(guò)度投資、投資規(guī)模的影響不存在顯著差異。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位等級(jí)與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈正相關(guān)，說(shuō)明與非合伙人簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，合伙人簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較低，與假設(shè)6不一致。其原因可能是合伙人存在短期行為，犧牲審計(jì)質(zhì)量來(lái)獲取更大的利益。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的教育背景對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著，與假設(shè)4不一致。其原因可能是畢業(yè)生進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所后，都會(huì)接受系統(tǒng)的培訓(xùn)，即便是非會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)，在經(jīng)歷系統(tǒng)的培訓(xùn)后，也能勝任工作，因此，在他們具備簽字資格時(shí)，大學(xué)階段所學(xué)專業(yè)的影響便可能很小。

表5 簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征影響審計(jì)質(zhì)量的回歸結(jié)果

注：①*、**和***分別表示在10%、5%和1%水平下顯著。② 由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制始于2010年12月，因此分組樣本的期間為2011-2012年。

從分樣本看，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、學(xué)歷、教育背景和任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在特殊普通合伙制和有限責(zé)任制中不存在差異。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在有限責(zé)任制中表現(xiàn)為顯著正相關(guān)，而在特殊普通合伙制中則表現(xiàn)為不顯著。其原因可能是與有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)更強(qiáng)，質(zhì)量控制機(jī)制更健全，使簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響較小。簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位等級(jí)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在有限責(zé)任制中表現(xiàn)為顯著負(fù)相關(guān)，而在特殊普通合伙制中則表現(xiàn)為不顯著。其原因可能是在特殊普通合伙制下，責(zé)任合伙人需承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，因此風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)更強(qiáng)。

4. 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了驗(yàn)證上述回歸分析結(jié)果的可靠性，本文從如下幾個(gè)方面進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)。但限于篇幅沒(méi)有列出相應(yīng)的回歸結(jié)果。第一，變量替換。本文分別采用異常應(yīng)計(jì)、線下項(xiàng)目和是否微利來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，并進(jìn)行了回歸分析。第二，樣本調(diào)整。由于管制行業(yè)與其他行業(yè)之間存在著較大的差異，因此本文考慮了管制行業(yè)這一虛擬變量(將資源、地產(chǎn)和公共事業(yè)等管制行業(yè)取值為1，其他行業(yè)取值為0)，進(jìn)行了回歸。第三，群聚調(diào)整。由于前文分析中樣本期較短、年度觀測(cè)值較多，可能會(huì)出現(xiàn)低估標(biāo)準(zhǔn)誤差從而高估顯著性水平的問(wèn)題，因此本文借鑒Petersen(2009)[46]的做法，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)誤差進(jìn)行了群聚調(diào)整。上述3個(gè)方面的穩(wěn)健性測(cè)試結(jié)果均與前文的回歸結(jié)果基本一致，說(shuō)明本文的結(jié)論是較為穩(wěn)健的。

五、研究結(jié)論與啟示

本文在委托代理理論的分析框架下，著重運(yùn)用高階梯隊(duì)理論，以我國(guó)2008-2012年滬深兩市A股類上市公司為研究樣本，考察了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、年齡、學(xué)歷、教育背景、任期和職位等級(jí)等背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究結(jié)果表明，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征與審計(jì)質(zhì)量之間存在著一定的相關(guān)性。具體而言，年齡越大、學(xué)歷越高、任期越長(zhǎng)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量越高；男性簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量比女性更高；合伙人擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師所主持項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量較低；教育背景對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。此外，進(jìn)一步區(qū)分特殊普通合伙制和有限責(zé)任制之后發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、學(xué)歷、教育背景和任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不存在顯著差異；簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在有限責(zé)任制中表現(xiàn)為顯著正相關(guān)，而在特殊普通合伙制中則表現(xiàn)為不顯著；簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位等級(jí)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在有限責(zé)任制中表現(xiàn)為顯著負(fù)相關(guān)，而在特殊普通合伙制中則表現(xiàn)為不顯著。這些研究結(jié)論表明，在研究審計(jì)質(zhì)量的影響因素時(shí)，必須考慮簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的背景特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，否則就難以得出有效的結(jié)論。同時(shí)，這些研究結(jié)論對(duì)選撥和管理簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師從而提高審計(jì)質(zhì)量具有一定的啟示意義。

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