人本會(huì)計(jì)實(shí)施障礙及路徑優(yōu)化

李巖++丁麗莉++張麗妹

【摘 要】 進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人的經(jīng)濟(jì)重要性愈來(lái)愈明顯，傳統(tǒng)物本會(huì)計(jì)的缺陷也日漸凸顯，建立并實(shí)施人本會(huì)計(jì)成為時(shí)代發(fā)展的必然趨勢(shì)。文章在分析已有成果的基礎(chǔ)上，對(duì)人本會(huì)計(jì)的研究對(duì)象及本質(zhì)進(jìn)行探討，分析了人本會(huì)計(jì)在我國(guó)實(shí)施的障礙及路徑優(yōu)化，提出采用漸進(jìn)式改良模式實(shí)現(xiàn)從物本會(huì)計(jì)到人本會(huì)計(jì)的徹底變更。

【關(guān)鍵詞】 人本會(huì)計(jì)； 路徑優(yōu)化； 漸進(jìn)式改良模式

一、人本會(huì)計(jì)概念及研究現(xiàn)狀

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人們逐漸意識(shí)到企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵不再是物力資源，從而對(duì)人的價(jià)值進(jìn)行全方位關(guān)注。由此，一些學(xué)者圍繞“以人為中心”，從“人”的角度開(kāi)始對(duì)與會(huì)計(jì)相關(guān)的新領(lǐng)域進(jìn)行研究，于是相繼出現(xiàn)了人力資源會(huì)計(jì)、勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)、行為會(huì)計(jì)、三維會(huì)計(jì)和人本會(huì)計(jì)等權(quán)益會(huì)計(jì)。

傳統(tǒng)的物本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)物力資源的重要性，認(rèn)為物力資本所有者是創(chuàng)造價(jià)值的主體，而人本會(huì)計(jì)不是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支，是與物本會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的一個(gè)概念，最早由徐國(guó)君提出。所謂人本會(huì)計(jì)（徐國(guó)君，2004），就是以人為中心、為根本的會(huì)計(jì)，認(rèn)為人力資本所有者是創(chuàng)造價(jià)值的唯一源泉，不僅從理論上揭示人本會(huì)計(jì)代替物本會(huì)計(jì)的必然性，而且重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了人本會(huì)計(jì)建立的經(jīng)濟(jì)意義。其后，其他學(xué)者相繼對(duì)人本會(huì)計(jì)展開(kāi)研究。趙靈章、肖玉娟（2004）認(rèn)為人本會(huì)計(jì)主要研究會(huì)計(jì)人員在從事會(huì)計(jì)工作中與資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的思維和行為。王海兵（2005）提出人本會(huì)計(jì)是對(duì)“人”的開(kāi)發(fā)、利用與管理的過(guò)程和結(jié)果的核算。胡春暉、鄭汝昌（2006）提出，要實(shí)現(xiàn)物本會(huì)計(jì)到人本會(huì)計(jì)的徹底變更，需要解決六大難點(diǎn)，包括研究對(duì)象的確定、計(jì)量屬性的問(wèn)題、人本會(huì)計(jì)與人力資源會(huì)計(jì)的區(qū)分、指導(dǎo)思想、實(shí)際應(yīng)用以及人本會(huì)計(jì)研究如何滿足環(huán)境的不斷變化和適應(yīng)新的要求。徐國(guó)君、胡春暉（2009）對(duì)人本會(huì)計(jì)的涵義、特征、研究對(duì)象、基本假設(shè)與職能等基本問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述，為人本會(huì)計(jì)的發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)于人本會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)在還處于理論研究的初級(jí)階段，研究成果不是很多，未正式應(yīng)用于實(shí)踐中。但這些研究?jī)?nèi)容不僅為以后人本會(huì)計(jì)的發(fā)展作出了貢獻(xiàn)，還對(duì)物本會(huì)計(jì)的完善起到一定的借鑒作用。

二、人本會(huì)計(jì)的研究對(duì)象及本質(zhì)

傳統(tǒng)物本會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，一般認(rèn)為是“資金運(yùn)動(dòng)”，包括資金進(jìn)入企業(yè)、資金在企業(yè)內(nèi)部循環(huán)和周轉(zhuǎn)以及資金退出企業(yè)等過(guò)程，具體體現(xiàn)為六大要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利潤(rùn)、費(fèi)用）。因此，物本會(huì)計(jì)研究的對(duì)象就是與資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的物，而人力資源則被物本主義者列作費(fèi)用處理，以至于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)“見(jiàn)物不見(jiàn)人”，從而無(wú)法真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，不能有針對(duì)地度量人力資源對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)與責(zé)任，無(wú)法達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化的目的。作為與物本會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的人本會(huì)計(jì)，強(qiáng)調(diào)“以人為本”。目前對(duì)其研究對(duì)象的說(shuō)法有兩種：一種認(rèn)為人本會(huì)計(jì)是對(duì)人的研究；另一種則認(rèn)為應(yīng)該從人的思想和行為入手。其實(shí)這兩種說(shuō)法具有統(tǒng)一性。筆者把人作為人本會(huì)計(jì)的重心來(lái)研究，而人的經(jīng)濟(jì)行為是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的表現(xiàn)，是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)因，所以歸根結(jié)底，人本會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是人的有目的、有意識(shí)的經(jīng)濟(jì)行為。這里的“人”，既包括企業(yè)里的所有員工，又包括客戶。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=權(quán)益”，左側(cè)是資金的運(yùn)用，右側(cè)是資金的來(lái)源（資金來(lái)源有兩個(gè)途徑：負(fù)債權(quán)益和股東權(quán)益），主張將人力資本支出列作費(fèi)用，此時(shí)物力資本所有者憑借其物力資源享有企業(yè)剩余索取權(quán)。人力資源會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，在傳統(tǒng)研究的基礎(chǔ)上，把人力資本支出列作資本性支出，新的會(huì)計(jì)恒等式演變成“資產(chǎn)=負(fù)債權(quán)益+物力資本所有者權(quán)益+人力資本所有者權(quán)益”，此時(shí)企業(yè)的剩余索取權(quán)由人力資本所有者與物力資本所有者共享。人本會(huì)計(jì)打破了常規(guī)的研究態(tài)勢(shì)，不僅注意到了人的重要性，而且還觸及到了“本”的實(shí)質(zhì)，即人力資源是價(jià)值創(chuàng)造的源泉，行為是價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)因，從而在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)六要素的基礎(chǔ)上，又多出一個(gè)要素，即行為。因此將行為引入會(huì)計(jì)恒等式之后，會(huì)計(jì)恒等式最終演變成“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”，即“價(jià)值創(chuàng)造的源泉=價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)因=價(jià)值創(chuàng)造的歸屬”，從三維立體角度對(duì)價(jià)值的具體創(chuàng)造過(guò)程進(jìn)行了闡述，從而對(duì)企業(yè)現(xiàn)實(shí)中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映。隨著人力資源經(jīng)濟(jì)重要性的提高，企業(yè)價(jià)值將會(huì)被人力資本所有者所獨(dú)享。

三、人本會(huì)計(jì)實(shí)施的障礙及路徑優(yōu)化

國(guó)外對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究和運(yùn)用都比較早，而我國(guó)真正對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究最早出現(xiàn)在20世紀(jì)80年代，在實(shí)踐中還未得到廣泛的應(yīng)用。隨后出現(xiàn)的人本會(huì)計(jì)在理論研究及實(shí)際應(yīng)用方面都存在諸多的障礙，需要進(jìn)行各方面的創(chuàng)新以及應(yīng)用路徑的選擇。

（一）理論方面

傳統(tǒng)的物本會(huì)計(jì)是建立在物本主義的理論基礎(chǔ)之上的，相應(yīng)的，人本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是人本主義。人本主義的真正興起是在20世紀(jì)50—60年代的美國(guó)，70—80年代迅速發(fā)展。當(dāng)時(shí)的人本主義看到了人的行為的重要性，從另一角度來(lái)說(shuō)又反對(duì)只研究人的行為，而忽略人的內(nèi)在世界，于是出現(xiàn)了以馬斯洛和羅杰斯為代表的人本主義心理學(xué)派，讓人可以自由表達(dá)自己的思想和情感，不再依賴(lài)于外界事物，充分體現(xiàn)人的本質(zhì)和價(jià)值。隨后出現(xiàn)的人本主義經(jīng)濟(jì)學(xué)將人的需要作為經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的出發(fā)點(diǎn)，以馬斯洛的需要層次論作為其理論基礎(chǔ)，認(rèn)為一切的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)制度安排都要圍繞人的實(shí)際需要而實(shí)施，因此人的幸福能力成為了人本主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的目標(biāo)指向。在管理學(xué)領(lǐng)域同樣存在著人本主義的影子，人本主義管理學(xué)認(rèn)為對(duì)企業(yè)的管理實(shí)質(zhì)上是對(duì)人的管理，研究的重點(diǎn)在于由物本主義的“硬”管理向人本主義的“軟”管理轉(zhuǎn)變。但是，人本主義在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究還處于初級(jí)階段，如何實(shí)現(xiàn)“以人為本”的會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督還是諸多學(xué)者研究的重要突破口。

要想實(shí)現(xiàn)人本會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用，首先應(yīng)吸收國(guó)內(nèi)外人本主義的理論研究新成果，結(jié)合我國(guó)基本國(guó)情，并根據(jù)人本會(huì)計(jì)的目標(biāo)發(fā)展相關(guān)應(yīng)用理論，最終建立和發(fā)展具有中國(guó)特色的人本會(huì)計(jì)理論體系，從而為人本會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。人本會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新需要從基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論兩方面入手?；A(chǔ)理論方面，以人本會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)、人本會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向、人本會(huì)計(jì)本質(zhì)為核心、人本會(huì)計(jì)假設(shè)為前提，通過(guò)分析其研究對(duì)象及職能，進(jìn)而拓寬人本會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域。應(yīng)用理論方面，包括人本管理會(huì)計(jì)和人本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，應(yīng)將人本會(huì)計(jì)概念在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域具體化，提出人本管理會(huì)計(jì)和人本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新的研究方向。人本管理會(huì)計(jì)是以人為中心、為根本的價(jià)值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)，注重的是價(jià)值的增值；人本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將人力資源及行為納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以財(cái)務(wù)報(bào)表為中心，強(qiáng)調(diào)對(duì)行為價(jià)值的計(jì)量、確認(rèn)和披露。

（二）技術(shù)方面

人本會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)提高人的價(jià)值實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，而“人”的價(jià)值則要通過(guò)其經(jīng)濟(jì)行為體現(xiàn)的，因此，人本會(huì)計(jì)理論方面研究的重點(diǎn)在于人力資源計(jì)量模式的選擇以及如何通過(guò)考核激勵(lì)機(jī)制來(lái)提高人力資本所有者的經(jīng)濟(jì)行為價(jià)值。關(guān)于人力資源的計(jì)量，諸多學(xué)者也很苦惱。人力資源投入、產(chǎn)出效益不直接表現(xiàn)為產(chǎn)品的價(jià)值，而是諸如知識(shí)、技能、健康等一些無(wú)形的東西，所以很難通過(guò)貨幣來(lái)精確計(jì)量，而且，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的動(dòng)因是人的經(jīng)濟(jì)行為，如何來(lái)控制這些經(jīng)濟(jì)行為，如何體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)行為的價(jià)值投入、價(jià)值產(chǎn)出以及價(jià)值的轉(zhuǎn)換，哪些因素影響經(jīng)濟(jì)行為的價(jià)值增值等等，使得諸多學(xué)者在研究人本會(huì)計(jì)時(shí)陷入了困境。徐國(guó)君（2003）在其《三維會(huì)計(jì)研究》一書(shū)中提出，在傳統(tǒng)資產(chǎn)類(lèi)賬戶、權(quán)益類(lèi)賬戶的基礎(chǔ)上，加入行為類(lèi)賬戶，根據(jù)企業(yè)的自身情況，選取各業(yè)務(wù)單元的核心行為，比如采購(gòu)行為、銷(xiāo)售行為等。行為類(lèi)賬戶按部門(mén)、行為者等設(shè)明細(xì)賬，按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間，登記反映行為對(duì)價(jià)值的影響或責(zé)任，期末不需結(jié)平總余額，按人名設(shè)二級(jí)明細(xì)賬。丁麗莉（2011）在其碩士畢業(yè)論文中提出，在各業(yè)務(wù)單元中提取核心行為，比如采購(gòu)業(yè)務(wù)中的核心行為鏈“挑選供應(yīng)商——商討價(jià)格——簽訂合同——收貨、驗(yàn)貨入庫(kù)——付款”，設(shè)置“行為投入”、“行為產(chǎn)出”、“行為增值”賬戶，根據(jù)“行為增值=行為產(chǎn)出-行為投入”的思路，精確計(jì)量該項(xiàng)核心行為的行為價(jià)值增值，那么企業(yè)價(jià)值即為各項(xiàng)核心行為價(jià)值增值的總和。

關(guān)于人力資源的激勵(lì)考核方面，傳統(tǒng)的物本會(huì)計(jì)中，物力資本所有者是利潤(rùn)分配的主體，同時(shí)也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的真正承擔(dān)者，沒(méi)有涉及到人力資本所有者。研究人力資本產(chǎn)權(quán)的學(xué)者認(rèn)為，人力資本產(chǎn)權(quán)所有者憑借各自擁有的資本產(chǎn)權(quán)份額來(lái)參與超過(guò)企業(yè)物力資本價(jià)值的凈增值分配。因此人力資本所有者與物力資本所有者共同參與收益分配權(quán)，而且分配的依據(jù)是作出貢獻(xiàn)的大小，更有甚者，人力資本所有者超越物力資本所有者會(huì)成為利潤(rùn)分配的主體。同時(shí)，根據(jù)“責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一”的原則，人力資本所有者與物力資本所有者憑借自己的產(chǎn)權(quán)參與利潤(rùn)分配的同時(shí)，也要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。因此，要實(shí)現(xiàn)人本會(huì)計(jì)的全面應(yīng)用，應(yīng)該制定一定的行為考核機(jī)制和責(zé)任倒逼機(jī)制，使得人力資本所有者與物力資本所有者共享收益的同時(shí)也要共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，引入非貨幣計(jì)量的方式，從行為完成的效果和完成的時(shí)間兩方面，對(duì)核心行為的價(jià)值增值進(jìn)行考核，從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值質(zhì)量上的優(yōu)化。明確了人力資本所有者與物力資本所有者共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)之后，還要做的工作是實(shí)現(xiàn)責(zé)任的真正歸屬，對(duì)于造成的價(jià)值虧損，根據(jù)“責(zé)任——行為——人”的鏈條，追根溯源，找到責(zé)任的承擔(dān)者。

（三）遴選實(shí)施對(duì)象

由于人本會(huì)計(jì)是一個(gè)全新的研究領(lǐng)域，如何實(shí)現(xiàn)人本會(huì)計(jì)的全面應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)人本管理會(huì)計(jì)和人本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展，還需待理論和方法成熟之后，結(jié)合我國(guó)國(guó)情。首先，選擇一些人力資源密集度高的對(duì)象先行試驗(yàn)，比如科研單位、高等院校以及一些咨詢(xún)機(jī)構(gòu)等。因?yàn)槿肆Y源是實(shí)施人本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，而這些企業(yè)中的人力資源素質(zhì)都較高。其次，選擇一些信譽(yù)度比較好的企業(yè)，目前由于信息不對(duì)稱(chēng)的存在，不少企業(yè)存在著資產(chǎn)及利潤(rùn)虛增，以至于報(bào)出的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真，如果在這類(lèi)企業(yè)試行人力資源會(huì)計(jì)，反而為其提供了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的手段。因此，先遴選一些適合的對(duì)象，把這些單位中的所有員工以及客戶的經(jīng)濟(jì)行為作為研究對(duì)象，需要重視人力資源的保持和維護(hù)，防止人才流失，避免人才流失對(duì)企業(yè)造成巨大損失。這就要求對(duì)人力資源的開(kāi)發(fā)、利用和管理情況進(jìn)行全面的會(huì)計(jì)核算，并且這種核算應(yīng)具有人本意識(shí)。

（四）其他方面

實(shí)現(xiàn)人本會(huì)計(jì)的全面應(yīng)用還需要從制度上來(lái)優(yōu)化，制定合理的產(chǎn)權(quán)制度和分配制度，要從法律上確定人力資本所有者對(duì)人力資本擁有產(chǎn)權(quán)，根據(jù)“誰(shuí)投資，誰(shuí)受益”的原則，從制度層面對(duì)權(quán)益分配作出嚴(yán)格規(guī)定。再者，大力推廣會(huì)計(jì)電算化，使得會(huì)計(jì)電算化與人本會(huì)計(jì)核算相結(jié)合，簡(jiǎn)化核算工作。另外，建立人本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)信息系統(tǒng)。人力資源價(jià)值計(jì)量，離不開(kāi)一些重要信息。信息系統(tǒng)為人力資源管理提供基礎(chǔ)資料，它存儲(chǔ)人力資源的技能信息、特殊信息等，能系統(tǒng)、全面地反映企業(yè)所擁有的人力資源的數(shù)量、質(zhì)量。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，人本會(huì)計(jì)的研究還處于初級(jí)階段，由于受到諸多原因的制約，目前在我國(guó)的企事業(yè)單位中還沒(méi)有建立起一套完整的人本會(huì)計(jì)制度體系，而傳統(tǒng)物本會(huì)計(jì)由于其“見(jiàn)物不見(jiàn)人”的傳統(tǒng)觀念，忽略人對(duì)企業(yè)所作出的貢獻(xiàn)，以及真正的責(zé)任承擔(dān)者，已不能真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此建立以人為本的人本會(huì)計(jì)成為必然趨勢(shì)。如何實(shí)現(xiàn)從物本會(huì)計(jì)到人本會(huì)計(jì)的改革將成為人本會(huì)計(jì)推進(jìn)的一大難題。實(shí)現(xiàn)從物本會(huì)計(jì)到人本會(huì)計(jì)的變革，筆者建議采用漸進(jìn)式改良模式，借鑒物本會(huì)計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)人本會(huì)計(jì)實(shí)施的具體操作細(xì)節(jié)進(jìn)行探索式研究。為避免改革的成本過(guò)高、時(shí)間太長(zhǎng)，可以采用法律法規(guī)同時(shí)修訂的方法，達(dá)到雙管齊下的效果。

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