試論稅收公平與稅法公平

高振楠

(安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院，安徽蚌埠233030)

一、稅收公平與稅法公平的歷史沿革

國(guó)家是階級(jí)統(tǒng)治的工具，階級(jí)的統(tǒng)治建立在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上，國(guó)家的物質(zhì)基礎(chǔ)直接表現(xiàn)為國(guó)家財(cái)政，而國(guó)家財(cái)政最終又來(lái)源于稅收。國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)鎮(zhèn)壓、防御、服務(wù)的統(tǒng)治職能，就必須憑借強(qiáng)力強(qiáng)制地將社會(huì)產(chǎn)品的部分無(wú)償?shù)卣鳉w己有，以維持國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)［1］。國(guó)家無(wú)償強(qiáng)制征收的部分社會(huì)產(chǎn)品即稅收。稅收的思想古已有之，從國(guó)家產(chǎn)生的那一刻起，稅收便與國(guó)家如影隨形，不可剝離。平均稅負(fù)的思想在先秦時(shí)期就已產(chǎn)生，如春秋時(shí)期的管仲提出了要依據(jù)土地肥沃程度來(lái)確定稅負(fù)輕重的“相地而衰征”思想。但這僅僅是一種思想，還沒(méi)有成為一種稅收原則。稅收公平原則的提出最早見(jiàn)諸17世紀(jì)重商主義盛行的英國(guó)，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第在其提出的有關(guān)稅收公平、便利、節(jié)省原則中，反映出了稅收公平思想。18世紀(jì)英國(guó)的亞當(dāng)·斯密系統(tǒng)、明確地提出了稅收公平原則，同時(shí)也將稅收公平提升到了一定的理論高度。20世紀(jì)德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家瓦格納提出了稅收公平包含稅收財(cái)政原則、稅收經(jīng)濟(jì)原則、稅收行政原則等內(nèi)容，豐富并完善了稅收公平的內(nèi)容。

稅收是國(guó)家實(shí)現(xiàn)統(tǒng)治職能的經(jīng)濟(jì)工具，早期的稅收僅僅是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)職能而征收的，并不能反映出稅法上的公平與正義。例如我國(guó)戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，各諸侯國(guó)為了吞并彼此，連年征戰(zhàn)，而古代打仗全靠國(guó)家力量進(jìn)行。諸侯國(guó)之間的征戰(zhàn)，首先最重要的就是軍輜，即糧食和武器。戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)主要依賴自然條件，糧食產(chǎn)量十分有限，國(guó)家為了開(kāi)疆拓土，不得不對(duì)民眾加重征稅，而加重征稅的后果使得民眾生計(jì)日益困難，不堪重負(fù)，處于水深火熱之中。但統(tǒng)治者少有能清楚地認(rèn)識(shí)到稅收對(duì)于國(guó)家和民眾的深遠(yuǎn)影響，這就有了“陳勝、吳廣起義”等顛覆政權(quán)的誘因。稅收不公平，影響稅法公平的實(shí)現(xiàn)，稅法不公，難以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、利益公平、民生公平，最終必定危及國(guó)家統(tǒng)治。所以說(shuō)，稅法公平的發(fā)展要略晚于稅收公平，稅法公平是在稅收公平基礎(chǔ)之上，將稅收公平的經(jīng)濟(jì)思想上升為了法律思想。稅法公平建立在對(duì)稅收立法、執(zhí)法、司法的實(shí)踐基礎(chǔ)之上，是指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法、司法的法理思想，是稅法公平價(jià)值在法理上的集中體現(xiàn)。

二、稅收公平與稅法公平的關(guān)系

稅收與稅法密不可分，稅收是稅法在經(jīng)濟(jì)上的確定內(nèi)容，稅法是稅收在經(jīng)濟(jì)上的表現(xiàn)形式。稅收公平能夠促進(jìn)稅法公平，稅收公平亦能夠體現(xiàn)稅法公平，但稅收公平不等于稅法公平，稅法公平包含稅收公平的部分內(nèi)涵，但又不局限于稅收公平的內(nèi)涵，二者有交集，也有差異。二者的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

(一)本質(zhì)差異

稅收活動(dòng)是一種社會(huì)分配活動(dòng)，稅收關(guān)系體現(xiàn)的也是一種社會(huì)分配關(guān)系。稅收公平實(shí)質(zhì)上就是分配公平，稅收公平在國(guó)家縱向權(quán)力層面體現(xiàn)出的就是稅收權(quán)力的分配公平。稅收是國(guó)家活動(dòng)，是國(guó)家意志的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)。稅收的進(jìn)行需要法律依據(jù)，也即稅收的開(kāi)征、減免、停征、免征等必須要有國(guó)家稅法的明確授權(quán)。稅收權(quán)來(lái)源于國(guó)家稅法的授權(quán)，是國(guó)家主權(quán)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一種體現(xiàn)。稅收權(quán)的公平分配關(guān)系著國(guó)家社會(huì)事務(wù)的正常運(yùn)行，影響著國(guó)家的政治體制、經(jīng)濟(jì)體制以及財(cái)政體制，并直接作用于與這些體制相關(guān)聯(lián)的各級(jí)國(guó)家機(jī)構(gòu)、團(tuán)體、個(gè)人等。稅收權(quán)的公平分配主要集中在國(guó)家縱向的征稅主體上。不論國(guó)家是單一制、聯(lián)邦制還是或其他形式，一個(gè)獨(dú)立的國(guó)家至少包括中央和地方兩級(jí)政府。中央和地方是國(guó)家機(jī)器的有機(jī)組成部分，組成不同，職能不同，權(quán)力不同。一般來(lái)講，中央領(lǐng)導(dǎo)地方，地方服從中央，但中央要保持地方發(fā)展的獨(dú)立性，建立中央與地方的和諧關(guān)系。無(wú)論中央或地方都承擔(dān)著為社會(huì)提供公共服務(wù)的職能，而這些公共服務(wù)的提供要依賴中央與地方的兩級(jí)財(cái)政，進(jìn)而牽涉到中央與地方的稅收權(quán)力公平分配問(wèn)題。稅收權(quán)力的公平分配必須堅(jiān)持權(quán)衡考量中央與地方的“職權(quán)和財(cái)權(quán)”。國(guó)家管理全國(guó)各個(gè)地方，其職權(quán)與提供公共服務(wù)的事項(xiàng)要在地方之上，所以在稅收權(quán)的公平分配上應(yīng)全盤(pán)考慮，在保障中央稅收權(quán)的前提與基礎(chǔ)之上，結(jié)合各地方地實(shí)際情況，合理分配地方稅收權(quán)，以保證地方政府職能的實(shí)現(xiàn)，維護(hù)地方提供公共服務(wù)的積極性與熱情。

而稅法公平關(guān)注的是中央稅收權(quán)與地方稅收權(quán)的實(shí)現(xiàn)。中央稅收權(quán)的實(shí)施與地方稅收權(quán)的實(shí)施必定會(huì)在部分領(lǐng)域發(fā)生重合或沖突，這就需要依據(jù)稅法公平處理這些重疊或沖突領(lǐng)域的稅收權(quán)，以保障中央與地方稅收職能的切實(shí)實(shí)現(xiàn)。當(dāng)中央稅收權(quán)越位干涉到地方稅收權(quán)或者地方稅收權(quán)越位影響到中央稅收權(quán)的實(shí)施時(shí)，就要依據(jù)稅法公平糾正不當(dāng)行使稅收權(quán)的違法行為，維持稅收秩序，保障稅收公平。當(dāng)部分中央稅收權(quán)下放至地方或部分地方稅收權(quán)上移至中央時(shí)，就要求稅法及時(shí)修改補(bǔ)充，以適應(yīng)公平調(diào)整稅收權(quán)分配的現(xiàn)實(shí)需要。稅法公平不僅關(guān)注稅收權(quán)的分配公平，更關(guān)注體制下稅收權(quán)的公平運(yùn)行，錯(cuò)位時(shí)予以糾正，改革時(shí)予以增減等，其涵蓋的制度內(nèi)容遠(yuǎn)高于稅收公平。

(二)內(nèi)容差異

稅收公平更多關(guān)注的是稅目范圍以及稅收主體。稅收公平應(yīng)確保同一稅目范圍內(nèi)的征稅客體具有相同一致的標(biāo)準(zhǔn)，不能有所偏頗，有所歧視。稅目的分類名目繁雜，標(biāo)準(zhǔn)不一，常常因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)問(wèn)題而引起稅收糾紛。對(duì)一征稅客體，當(dāng)發(fā)生適用上的區(qū)分、界定困難時(shí)，不能盲目草率地進(jìn)行界定，那樣做有違稅收公平，應(yīng)當(dāng)依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)分析鑒別，參考相關(guān)法律法規(guī)以及實(shí)務(wù)案例，必要時(shí)可就該事項(xiàng)征求上級(jí)主管部門意見(jiàn)，召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)，征集意見(jiàn)，匯總整理，確定具體稅目進(jìn)行征收。對(duì)于征稅主體，應(yīng)當(dāng)公平對(duì)待，依據(jù)其經(jīng)營(yíng)范圍，合理界定其納稅范圍，不應(yīng)考慮不相關(guān)因素，借助稅收公權(quán)力謀取個(gè)人私利。稅收公平關(guān)心的是稅目的準(zhǔn)確界定，納稅人納稅范圍的大小等這些宏觀方面，其價(jià)值基礎(chǔ)在于對(duì)稅收制度的應(yīng)用。

稅法公平不只著眼于制度的潛在基礎(chǔ)，放眼于納稅人之間的公平、納稅人與國(guó)家之間的用稅公平、稅法實(shí)質(zhì)公平、稅收程序公平。征稅主體濫用稅收權(quán)將本應(yīng)位于同一位階的納稅人劃分到不同位階，或者對(duì)同一納稅人在同一納稅客體上使用不同征稅標(biāo)準(zhǔn)，或者對(duì)相同納稅人的相同情況區(qū)別對(duì)待等，都嚴(yán)重侵害了納稅人所享有的公平權(quán)利。這時(shí)就需要運(yùn)用稅法公平，依據(jù)事實(shí)，糾正征稅主體的違法行為，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，并對(duì)征稅主體的行為、征稅工作人員的個(gè)人行為進(jìn)行依法處理。納稅人有繳納稅款的義務(wù)，同時(shí)享有社會(huì)公共服務(wù)的權(quán)利。權(quán)利義務(wù)是相對(duì)應(yīng)的，納稅人履行了納稅義務(wù)，就享有國(guó)家提供社會(huì)公共服務(wù)的權(quán)利;國(guó)家擁有了向納稅人收繳稅款的權(quán)利，就要切實(shí)履行提供社會(huì)公共服務(wù)的法定義務(wù)。否則，只規(guī)定權(quán)利，而沒(méi)有義務(wù)，或只規(guī)定義務(wù)而不享有權(quán)利，都將造成稅收僵局，并演化成稅收矛盾，最終導(dǎo)致稅收不能等一系列不良后果。納稅人的稅款由國(guó)家管控，國(guó)家應(yīng)在保證國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)營(yíng)的前提下，盡可能地將稅款取之于民、用之于民，而不能用在不相關(guān)領(lǐng)域。國(guó)家稅收用于改善民生，用于提供公共服務(wù)均無(wú)可厚非，但用于給機(jī)關(guān)蓋豪華辦公樓、別墅等，則有違稅法所保障的納稅人與國(guó)家之間的用稅公平，應(yīng)由稅法予以調(diào)節(jié)糾正。稅收的開(kāi)征、減免、停征等要有立法的明確規(guī)定，立法確定這些具體稅收行為時(shí)，應(yīng)具有翔實(shí)的法理依據(jù)，以保證立法上的稅法公平不干涉民事私權(quán)。執(zhí)法以及司法過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查取證、查閱相關(guān)材料時(shí)，要履行法定手續(xù)，經(jīng)過(guò)法定程序，必要事項(xiàng)還要經(jīng)過(guò)部門負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)?，F(xiàn)場(chǎng)采取稅收措施時(shí)，應(yīng)告知納稅人相關(guān)救濟(jì)權(quán)利。如果征稅程序違法，將損害稅收的實(shí)質(zhì)公平，這就必須要有稅法給以救濟(jì)權(quán)，以平衡雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這也是征稅權(quán)與納稅人之間互相制衡和互相激勵(lì)的公平法理的體現(xiàn)與表達(dá)［2］。

(三)目的差異

稅收公平要通過(guò)公平分配稅負(fù)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。稅負(fù)的分配公平是各國(guó)稅收公平原則普遍面臨和必須解決的問(wèn)題，其關(guān)系著納稅人在稅法面前是否享有法律的公平權(quán)利與義務(wù)。各國(guó)目前在稅負(fù)分配制度設(shè)計(jì)時(shí)，普遍采取了相近似的做法，即將納稅人的收入作為納稅基準(zhǔn)，而將納稅人的納稅能力作為另外的納稅層級(jí)區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。社會(huì)中的大部分納稅義務(wù)人都處在一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定平衡的賦稅階層，他們有著相同的賦稅基礎(chǔ)和享受社會(huì)服務(wù)的需要，所以納稅人的納稅能力趨于一致，不會(huì)有太大差異。這部分納稅人的納稅收入和納稅能力應(yīng)為一般標(biāo)準(zhǔn)，而社會(huì)上部分人因?yàn)閭€(gè)人能力強(qiáng)等其他原因創(chuàng)造了巨額財(cái)富，如果和一般納稅人采用一致標(biāo)準(zhǔn)，將導(dǎo)致稅負(fù)不公。為了平衡這種不公，就要在一般標(biāo)準(zhǔn)之上區(qū)分賦稅能力高的納稅人和賦稅能力低的納稅人，以保持稅負(fù)公平分配［3］。

稅法公平是要通過(guò)稅收法律法系實(shí)現(xiàn)納稅利益的公平及納稅程序公平，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)層面法的公平和效益。稅法上規(guī)定，當(dāng)納稅人遇到不可抗力時(shí)，納稅確有困難，依據(jù)具體情況可以減稅或免稅。這正是稅法公平價(jià)值對(duì)法律公平正義價(jià)值在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的具體詮釋。稅法就是要通過(guò)這些實(shí)體法規(guī)、法定程序、規(guī)范措施，由注重效率到注重實(shí)體公平，由關(guān)注橫向公平到兼顧縱向公平，平衡社會(huì)價(jià)值，分配社會(huì)利益，調(diào)節(jié)社會(huì)收入，穩(wěn)固財(cái)政基礎(chǔ)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的合理分配，公共服務(wù)的基礎(chǔ)保障，從而造福社會(huì)大眾。

三、避稅對(duì)稅收公平和稅法公平的影響

關(guān)于避稅，各國(guó)稅法定義模糊，甚至有些國(guó)家沒(méi)有關(guān)于避稅的定義。聯(lián)合國(guó)相關(guān)專家對(duì)此解釋說(shuō):“避稅相對(duì)而言是一個(gè)不甚明確的概念，很難用能夠?yàn)槿藗兤毡榻邮艿拇朕o對(duì)它定義。但是，一般來(lái)說(shuō)，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取某種權(quán)利用法律漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以致減少應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，而這種做法并沒(méi)有違反法律。”［4］各國(guó)對(duì)于避稅的認(rèn)識(shí)、態(tài)度不一，況且各自又有各自的利益，所以對(duì)于避稅的法律性質(zhì)也認(rèn)識(shí)不一。不管對(duì)于避稅性質(zhì)的法律認(rèn)識(shí)如何，避稅終究是因?yàn)槔娴膬?nèi)在驅(qū)動(dòng)和各國(guó)稅制差異與缺乏有效的信息交換所致。目前，避稅行為主要通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)、弱化資本、利用避稅港、延期納稅、濫用稅收協(xié)定等手段實(shí)現(xiàn)。國(guó)際避稅的主觀違法態(tài)度要低于國(guó)際逃稅，避稅造成的后果要遠(yuǎn)小于逃稅，因此，各國(guó)不同時(shí)期對(duì)于避稅的打擊與制裁往往態(tài)度模糊，難以確定。一國(guó)某一時(shí)期認(rèn)為避稅違法，但這一時(shí)期過(guò)去之后又有可能認(rèn)為其不構(gòu)成違法，所以，避稅對(duì)稅收公平和稅法公平的影響應(yīng)客觀看待，客觀評(píng)價(jià)。避稅只是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行的形式和程序安排，并未改變應(yīng)稅范圍內(nèi)的稅基總量，僅僅帶來(lái)的是稅基總量中適應(yīng)高稅率的部分稅收流向了適用低稅率和免稅的區(qū)域。所以，硬要把避稅認(rèn)定是對(duì)稅收權(quán)的侵害則顯得過(guò)于勉強(qiáng)。對(duì)避稅是否危機(jī)稅收公平，不能簡(jiǎn)單武斷地認(rèn)定，而應(yīng)結(jié)合本國(guó)稅收的范圍等諸多方面綜合考慮。另外，是否構(gòu)成違法行為，要依據(jù)各國(guó)稅法來(lái)看，如果各國(guó)稅法對(duì)于該行為沒(méi)有認(rèn)定違法，就絕不能判定違法進(jìn)行制裁。所以，避稅對(duì)于稅收公平與稅法公平的實(shí)現(xiàn)并無(wú)直接影響。要對(duì)其進(jìn)行規(guī)制，還需加強(qiáng)各國(guó)的信息交換與完善自身的法律體系，只有這樣，才能有效避免其不利影響和損害后果。

四、結(jié)語(yǔ)

稅收公平與稅法公平是歷史的，也是發(fā)展的，不同時(shí)期有其不同內(nèi)涵和外延，不同地域有其不同理解和闡釋，不能用一國(guó)對(duì)于稅收公平或稅法公平的認(rèn)識(shí)去衡量國(guó)際范圍內(nèi)的稅收公平與稅法公平，而應(yīng)依據(jù)國(guó)際實(shí)踐和通行做法進(jìn)行認(rèn)定。稅收公平與稅法公平是相互聯(lián)系、辯證統(tǒng)一的，只有客觀看待二者之間的關(guān)系，才能科學(xué)采取相關(guān)措施，彌補(bǔ)法律漏洞，規(guī)避避稅等邊緣行為，維護(hù)國(guó)家的稅收利益與社會(huì)公平，實(shí)現(xiàn)稅收與法的公平價(jià)值。

［1］王鴻貌.稅收公平原則新論［J］.浙江學(xué)刊，2005(1).

［2］施正文.論征納權(quán)利［J］.中國(guó)法學(xué)，2002(6).

［3］徐爽.論稅收公平原則［J］.法制與社會(huì)，2011(8).

［4］高華.國(guó)際避稅與反避稅法律問(wèn)題研究［J］.華中科技大學(xué)學(xué)報(bào)，2003(5).