實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用分析

鄭錚 高嵩

(1.河北聯(lián)合大學(xué)冀唐學(xué)院 河北唐山 063300;2.河北唐山供電公司 河北唐山 063000)

1 實(shí)質(zhì)重于形式的基礎(chǔ)理論

1.1 會(huì)計(jì)目標(biāo)與信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

1.1.1 不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)是會(huì)計(jì)目標(biāo),它應(yīng)具備兩個(gè)基本特征:一是應(yīng)直接反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,反映會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)在要求;二是在會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐上應(yīng)具有一致性,能夠?qū)?huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐有機(jī)結(jié)合起來(lái)。這兩個(gè)特征是保證會(huì)計(jì)理論具有解釋和預(yù)測(cè)能力的重要基礎(chǔ),也是保證會(huì)計(jì)系統(tǒng)正常運(yùn)行的重要前提。

1.1.2 會(huì)計(jì)目標(biāo)下的信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中價(jià)值運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù),按照規(guī)定的會(huì)計(jì)制度,法規(guī),方法和程序,把他們加工成有助于決策的財(cái)務(wù)信息和其他經(jīng)濟(jì)信息。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,則是會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的固有特性滿足會(huì)計(jì)信息使用者要求的程度。

1.2 實(shí)質(zhì)重于形式質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展與演繹

1.2.1 國(guó)外的相關(guān)研究

美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究較早,美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)首次使用“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”基本概念。APB認(rèn)為,由于某些屬性或特征使得會(huì)計(jì)信息具有有用性,提供同時(shí)具有這些屬性的信息就成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)目標(biāo)。因此,APB提出“相關(guān)性、可理解性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性、可比性、完整性”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征理念。

1.2.2 國(guó)內(nèi)相關(guān)研究

2006年國(guó)家財(cái)政部對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新進(jìn)行了修訂,修訂后正式對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)提出了八條要求:可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的“實(shí)質(zhì)重于形式”要求企業(yè)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告而不應(yīng)當(dāng)僅僅以法律形式為依據(jù)。它體現(xiàn)了對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的重視,保證了會(huì)計(jì)信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)相符,企業(yè)才能真實(shí)反映自己的財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)營(yíng)成果,現(xiàn)金流量,為企業(yè)決策者提供正確的決策依據(jù)。

2 實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)運(yùn)用

要提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo),會(huì)計(jì)在信息處理過(guò)程中必須認(rèn)真做好會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告等方面的工作。而在每一個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)該遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”,否則會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,直接影響會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策,也就制約著會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.1 會(huì)計(jì)確認(rèn)

2.1.1 資產(chǎn)的確認(rèn)

在資產(chǎn)確認(rèn)的過(guò)程中如何體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”？具體準(zhǔn)則中作出了詳細(xì)的介紹。如融資租入固定資產(chǎn), 盡管所有權(quán)仍屬于出租方,但從交易實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看,由于融資租賃的租賃期為尚可使用年限的75%,承租人在較長(zhǎng)的租賃期內(nèi),承租方有權(quán)支配租賃資產(chǎn)并從中獲益,租賃期滿時(shí),承租方有優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)的選擇權(quán)。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看,企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,租賃資產(chǎn)上的一切風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已轉(zhuǎn)移給了承租方,承租方實(shí)質(zhì)上已經(jīng)擁有了控制權(quán),符合資產(chǎn)的定義。

2.1.2 借款費(fèi)用的確認(rèn)

在借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)問(wèn)題上,“實(shí)質(zhì)重于形式”發(fā)揮著極其重要的作用,為會(huì)計(jì)信息使用者的決策提供正確的依據(jù)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的內(nèi)涵要求,對(duì)借款費(fèi)用資本化的條件、資本化金額、暫停資本化、停止資本化等做了嚴(yán)格的規(guī)定。只有當(dāng)借款費(fèi)用同時(shí)具備以下三個(gè)條件才可以資本化:(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用的狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。在確定借款資本化金額時(shí),也應(yīng)該根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式,將固定資產(chǎn)實(shí)際占用的借款作為確定借款費(fèi)用資本化金額的依據(jù)。當(dāng)發(fā)生非常事件時(shí)且使固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)中斷超過(guò)三個(gè)月時(shí),應(yīng)當(dāng)暫停借款利息的資本化。當(dāng)所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用的狀態(tài)時(shí),應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用的資本化。

2.2 會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所做的貨幣定量,并產(chǎn)生以貨幣定量信息為主的會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值,在五種計(jì)量屬性選擇上應(yīng)體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”。2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出:“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用其他計(jì)量屬性的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。以歷史成本為主的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用就是體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”。

2.3 會(huì)計(jì)記錄

如何在會(huì)計(jì)記錄中體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”？雖然與確認(rèn)相比,記錄環(huán)節(jié)對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求較少,不過(guò)會(huì)計(jì)記錄這一環(huán)節(jié)是必不可少的。所以說(shuō),在會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則中還是體現(xiàn)出了“實(shí)質(zhì)重于形式”質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在會(huì)計(jì)記錄中的重要性。

2.4 會(huì)計(jì)報(bào)告

會(huì)計(jì)報(bào)告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息的基礎(chǔ),并按照會(huì)計(jì)信息使用者的要求進(jìn)一步予以變換,形成一組既可靠又相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)報(bào)告中對(duì)期后事項(xiàng)的處理也是依據(jù)了“實(shí)質(zhì)重于形式”。由于期后事項(xiàng)是在資產(chǎn)負(fù)債表后發(fā)生的,會(huì)計(jì)報(bào)表并未對(duì)其進(jìn)行反映,但本著充分揭示和“實(shí)質(zhì)重于形式”的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),要在附注中披露,并應(yīng)根據(jù)數(shù)額和影響大小決定是否對(duì)報(bào)表項(xiàng)目及其金額進(jìn)行調(diào)整?？梢?jiàn),“實(shí)質(zhì)重于形式”質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在會(huì)計(jì)報(bào)告這個(gè)環(huán)節(jié)也是應(yīng)該體現(xiàn)出來(lái)的,這樣才能帶給決策者更有用的信息。

3 實(shí)質(zhì)重于形式的審計(jì)運(yùn)用

按照“實(shí)質(zhì)重于形式”質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),要求審計(jì)人員在對(duì)審計(jì)目標(biāo)的真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)時(shí),除了要對(duì)資料的齊備性這種法律形式進(jìn)行審計(jì)外,還必須對(duì)資料的內(nèi)在實(shí)質(zhì)性進(jìn)行審計(jì)?，F(xiàn)實(shí)生活中太多經(jīng)過(guò)包裝或粉飾的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要審計(jì)人員去識(shí)別。很多實(shí)例都是經(jīng)營(yíng)者以符合會(huì)計(jì)形式邏輯性的方法去掩蓋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做假的實(shí)質(zhì)。審計(jì)人員需對(duì)那些“名為投資, 實(shí)為借貸”、“名為銷(xiāo)售,實(shí)為融資”等實(shí)質(zhì)與形式不符的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審查,對(duì)那些“形式重于實(shí)質(zhì)”的業(yè)績(jī)進(jìn)行調(diào)整,尤其是上市公司經(jīng)常利用增加收入、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用、計(jì)提資金占用費(fèi)、資產(chǎn)租賃、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓置換等關(guān)聯(lián)交易方式確認(rèn)經(jīng)常性或非經(jīng)常性收益,而這些都有可能是虛假的重組或交易,實(shí)質(zhì)上并不能確認(rèn)收益。

[1]沈忠闊.新準(zhǔn)則視角下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量思考[J].財(cái)會(huì)通訊,2009(2):P92.

[2]安杰.基于抑制關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制[J].財(cái)會(huì)月刊,2009(4):P27-28.

[3]李維清.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量制約因素的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].會(huì)計(jì)研究,2009(3):P23-25.