COSO框架體系在部隊(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的應(yīng)用

●溫海燕，王 強(qiáng)

(1．武警學(xué)院部隊(duì)管理系，河北 廊坊 065000;2．商洛市消防支隊(duì)，陜西商洛 726000)

(本欄責(zé)任編輯、校對(duì) 劉彥超)

一、COSO內(nèi)部控制框架體系簡(jiǎn)介

1977年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》(FCPA)，在反賄賂條款之外，規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)發(fā)布了《報(bào)告、結(jié)論與建議》，在1980、1982、1984年又先后頒布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)、第43號(hào)、第48號(hào)。1985年，AICPA、美國(guó)審計(jì)總署(AAA)、FEI等機(jī)構(gòu)共同贊助成立了全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)。1992年，該“贊助組織委員會(huì)”(簡(jiǎn)稱COSO)發(fā)布了題為《內(nèi)部控制——整體框架》的研究報(bào)告，成為國(guó)際內(nèi)部控制理論發(fā)展的一個(gè)重要標(biāo)志。

COSO框架主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流、監(jiān)督等5個(gè)方面的要素構(gòu)成。它強(qiáng)調(diào)了確保組織最高層參與到整個(gè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)作中，以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的完全統(tǒng)一的重要性。同時(shí)，為適用法律法規(guī)的遵循性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的有效性提供合理保證。在我國(guó)，中國(guó)人民銀行制定的《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》也都借鑒了COSO內(nèi)部控制整體控制的一些理念。

二、部隊(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中需要重視的部分

目前，公安現(xiàn)役部隊(duì)在大力加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量體系建設(shè)的同時(shí)，在內(nèi)部審計(jì)及外部審計(jì)前沿引入了風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，以更多地從制度層面規(guī)范財(cái)務(wù)工作，規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為部隊(duì)財(cái)務(wù)建設(shè)增加一道“防護(hù)墻”。同時(shí)，更加滲透了管理層即黨委重視理財(cái)、科學(xué)理財(cái)?shù)男畔?，更加滲透了監(jiān)督層民主理財(cái)?shù)男畔ⅲ轿患訌?qiáng)財(cái)務(wù)建設(shè)，以確保管理目標(biāo)經(jīng)濟(jì)安全的實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，目前公安現(xiàn)役部隊(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作應(yīng)重視以下幾個(gè)方面的工作。

(一)充分認(rèn)識(shí)控制環(huán)境的重要性

部隊(duì)一向高度注重思想政治教育工作，重視黨委科學(xué)理財(cái)、民主理財(cái)。各總隊(duì)幾年前也紛紛把審計(jì)機(jī)構(gòu)從后勤部門脫離出來(lái)由黨委直接領(lǐng)導(dǎo)，更加突出了審計(jì)的獨(dú)立性。公安部制定出臺(tái)的《公安邊防、消防、警衛(wèi)部隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施辦法》和《公安邊防消防警衛(wèi)部隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)實(shí)施細(xì)則(試行)》，分別自2007年1月1日和7月1日起施行?！秾?shí)施辦法》規(guī)定:“公安邊防消防警衛(wèi)部隊(duì)負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任的團(tuán)職以上領(lǐng)導(dǎo)干部，在任現(xiàn)職兩年以上、即將離任、干部考核或在經(jīng)濟(jì)方面有反映的情況下，要按規(guī)定接受審計(jì)?！薄秾?shí)施細(xì)則》根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)職責(zé)的性質(zhì)，對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部在經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)管理、財(cái)經(jīng)法規(guī)執(zhí)行等方面履行的主要經(jīng)濟(jì)職責(zé)進(jìn)行了細(xì)化，對(duì)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范發(fā)揮了重要作用。

然而，隨著部隊(duì)搶險(xiǎn)救援、處突等任務(wù)的不斷增加，業(yè)務(wù)范圍不斷拓寬，經(jīng)費(fèi)保障的業(yè)務(wù)量成倍增加，財(cái)務(wù)人員編制少、任務(wù)重，疲于完成工作，決策輔助作用發(fā)揮不夠;經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者更加重視完成具體分管的一線執(zhí)勤戰(zhàn)斗任務(wù)，往往沒(méi)有足夠的精力研究財(cái)經(jīng)法規(guī)和內(nèi)部諸多制度文件，極易忽略制度規(guī)范的執(zhí)行。從近年來(lái)發(fā)生在公安現(xiàn)役部隊(duì)的違規(guī)案件來(lái)看，基層單位在具體的執(zhí)法過(guò)程中，行為失范的風(fēng)險(xiǎn)仍然較高。一方面，受到外部市場(chǎng)環(huán)境的影響，另一方面，亟須加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境的控制，強(qiáng)調(diào)審計(jì)的必要性和控制的重要性。對(duì)于內(nèi)部環(huán)境的控制，除了以廉政教育、反腐教育的形式出現(xiàn)外，還要從專業(yè)角度全面認(rèn)識(shí)?？刂骗h(huán)境的因素應(yīng)該包括價(jià)值觀、誠(chéng)信的道德觀、審計(jì)部門的設(shè)立、管理哲學(xué)和風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任的分配與授權(quán)、部隊(duì)人力資源政策及考核評(píng)定所屬人員的能力等方面，是包括管理層、專業(yè)人員、各級(jí)所屬人員在內(nèi)無(wú)一例外的，各司其職，相互制約而目標(biāo)統(tǒng)一的整體環(huán)境系統(tǒng)。

(二)合理規(guī)劃信息反饋交流路徑

在預(yù)算、結(jié)算、決算管理過(guò)程中，各種財(cái)務(wù)信息經(jīng)過(guò)逐級(jí)審批、簽字，以會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表分析等形式整理匯集;財(cái)務(wù)按月在各崗位之間、銀行之間、上下級(jí)之間進(jìn)行各種賬目信息的核對(duì);基層部隊(duì)組成經(jīng)委會(huì)，以每月召開(kāi)經(jīng)委會(huì)的形式反饋信息;各級(jí)主官定期與地方財(cái)政部門溝通，反映部隊(duì)工作成效及現(xiàn)實(shí)困難;各種包含財(cái)務(wù)信息的檔案在決算會(huì)議召開(kāi)，季度、半年、年度考評(píng)，上級(jí)審計(jì)之際接受指導(dǎo)監(jiān)督，反饋建議。筆者認(rèn)為，在諸多信息的傳遞中，應(yīng)剝離出更為清晰的按照不同層級(jí)劃分的、按照不同崗位劃分的、按照不同業(yè)務(wù)劃分的有效溝通交流路徑，并定期在相應(yīng)的層級(jí)范圍內(nèi)交流反饋，使經(jīng)濟(jì)信息的傳遞更為準(zhǔn)確地發(fā)揮作用。

(三)發(fā)揚(yáng)民主，實(shí)施全方位監(jiān)測(cè)

財(cái)務(wù)制度明確要求財(cái)務(wù)公開(kāi)透明，對(duì)此很多單位都做得很好。如:對(duì)于基層伙食管理，很多單位在全總隊(duì)或支隊(duì)范圍內(nèi)應(yīng)用了伙食管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了伙食管理網(wǎng)上動(dòng)態(tài)監(jiān)控。一些單位在經(jīng)委會(huì)的作用基礎(chǔ)上采取定期發(fā)放伙食情況調(diào)查表、堅(jiān)持幫廚制度等方式實(shí)行監(jiān)督，收效不錯(cuò)。在廣泛聽(tīng)取基層民主意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，許多基層官兵對(duì)于經(jīng)費(fèi)的投向、投量作為實(shí)際使用者有了更為貼切的感受。如:在各種裝備器材的使用中，對(duì)裝備器材的性能、維修情況、裝備器材的適用性等方面有了更為直接的了解。筆者認(rèn)為，應(yīng)繼續(xù)建立健全相關(guān)制度，進(jìn)一步鼓勵(lì)廣大官兵樹(shù)立參與理財(cái)?shù)囊庾R(shí)，實(shí)施全方位的監(jiān)測(cè)。

三、部隊(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系的建立

部隊(duì)與企業(yè)性質(zhì)迥異，以開(kāi)源節(jié)流，合理把握經(jīng)費(fèi)的投向投量，提高戰(zhàn)斗力為主要目標(biāo)。因此，部隊(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)根據(jù)自己的特點(diǎn)，在考核具體業(yè)務(wù)項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，把內(nèi)部控制要素放在最基礎(chǔ)的層面上，科學(xué)借鑒、吸收COSO框架體系思想。

(一)在全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架下構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系

風(fēng)險(xiǎn)管理框架劃分為三個(gè)層級(jí):一是目標(biāo);二是全面風(fēng)險(xiǎn)管理要素;三是各個(gè)層級(jí)。在全面風(fēng)險(xiǎn)管理的八大要素中除了內(nèi)部控制框架中的5個(gè)要素，增加了目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策。即:(1)內(nèi)部環(huán)境;(2)目標(biāo)設(shè)定;(3)事項(xiàng)識(shí)別;(4)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估;(5)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策;(6)控制活動(dòng);(7)信息與交流;(8)監(jiān)督。部隊(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理框架可從內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定與事項(xiàng)識(shí)別、控制活動(dòng)、信息與交流、監(jiān)督等5個(gè)方面建立。

(二)以領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所建立的指標(biāo)體系相對(duì)比較完善，目前所應(yīng)用的審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目有:被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部問(wèn)卷調(diào)查、黨委研究后勤重大事項(xiàng)記錄、執(zhí)行規(guī)章制度情況、遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)和廉政紀(jì)律情況;落實(shí)政府采購(gòu)制度情況、裝備建設(shè)成果統(tǒng)計(jì)、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)使用情況、債權(quán)債務(wù)情況、經(jīng)費(fèi)預(yù)算收支情況、內(nèi)部票據(jù)使用情況、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任落實(shí)情況、資金管理情況、家底經(jīng)費(fèi)使用情況、國(guó)有資產(chǎn)管理情況、庫(kù)存物資管理、基建營(yíng)房管理情況、房地產(chǎn)租賃情況、有償服務(wù)情況、公務(wù)接待情況、福利發(fā)放情況等。這些審計(jì)調(diào)查項(xiàng)目在風(fēng)險(xiǎn)防范中發(fā)揮了重要的作用。因此，部隊(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)，應(yīng)借鑒領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)所建立的比較完善的指標(biāo)體系，以領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為基礎(chǔ)。

(三)突出內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與交流等指標(biāo)作用

1．內(nèi)部環(huán)境方面的指標(biāo)

(1)法律環(huán)境;(2)審計(jì)部門的設(shè)立及人員的配置、審計(jì)工作的開(kāi)展;(3)組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任的分配與授權(quán);(4)部隊(duì)人力資源政策(干部、士官、合同制人員等)、所屬人員的能力及考核評(píng)定;(5)經(jīng)濟(jì)決策指導(dǎo)思想:正確政績(jī)觀、統(tǒng)籌兼顧、執(zhí)行落實(shí)上級(jí)和本單位領(lǐng)導(dǎo)的決策意圖情況;(6)經(jīng)濟(jì)決策運(yùn)作機(jī)制:黨委理財(cái)、財(cái)務(wù)集中統(tǒng)管、財(cái)經(jīng)制度建設(shè)、財(cái)務(wù)監(jiān)督管理、經(jīng)費(fèi)管理責(zé)任制落實(shí);(7)經(jīng)濟(jì)決策程序:論證決策制度、決策前期論證、決策公開(kāi)民主情況、決策科學(xué)性、財(cái)務(wù)評(píng)估審查、黨委集體決策、跟蹤反饋情況;(8)財(cái)務(wù)管理各種制度。

2．控制活動(dòng)方面的指標(biāo)

(1)經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理;(2)基本建設(shè)管理;(3)資金管理;(4)執(zhí)法收費(fèi)管理;(5)保障性企業(yè)和有償服務(wù)單位管理;(6)信息系統(tǒng)工程管理(軟件的授權(quán)、安全、數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確運(yùn)行等);(7)國(guó)有資產(chǎn)管理(減值風(fēng)險(xiǎn)等);(8)裝備物資采購(gòu)及管理;(9)行政消耗性費(fèi)用管理;(10)債權(quán)債務(wù)清理情況。

其中，(3)資金管理作為單位管理的重點(diǎn)可具體分為:①財(cái)務(wù)流轉(zhuǎn)風(fēng)險(xiǎn)分析;②財(cái)務(wù)償債風(fēng)險(xiǎn);③資金保管風(fēng)險(xiǎn):應(yīng)收票據(jù)、有價(jià)證券、庫(kù)存現(xiàn)金等在保管過(guò)程中被盜、被毀、丟失、過(guò)期等，致使資產(chǎn)遭受損失;④支付審批風(fēng)險(xiǎn):無(wú)授權(quán)、超授權(quán)或簽批手續(xù)不全的支付現(xiàn)金或銀行存款;⑤付款違約風(fēng)險(xiǎn):⑥費(fèi)用支出風(fēng)險(xiǎn):費(fèi)用報(bào)銷程序不完整或不嚴(yán)格執(zhí)行程序，費(fèi)用支出超預(yù)算、超標(biāo)準(zhǔn)列支、虛報(bào)冒領(lǐng)、亂攤費(fèi)用;⑦印章管理使用風(fēng)險(xiǎn):財(cái)務(wù)印章及銀行印鑒保管使用混亂，易產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)糾紛和資金損失;⑧罰沒(méi)金返還風(fēng)險(xiǎn);⑨票據(jù)管理風(fēng)險(xiǎn)。

其中，(8)裝備物資采購(gòu)及管理可具體分為:①采購(gòu)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn);②采購(gòu)談判風(fēng)險(xiǎn);③供應(yīng)商選擇風(fēng)險(xiǎn);④庫(kù)存積壓風(fēng)險(xiǎn)(裝備物資陳舊);⑤庫(kù)存短缺風(fēng)險(xiǎn);⑥裝備物資保管風(fēng)險(xiǎn);⑦物資器材收發(fā)風(fēng)險(xiǎn)等。

3．信息與交流方面的指標(biāo)

(1)經(jīng)費(fèi)預(yù)算、決算、預(yù)算執(zhí)行等情況的真實(shí)、完整性;(2)相關(guān)請(qǐng)示報(bào)告與會(huì)計(jì)賬目的真實(shí)一致性;(3)向單位黨委或全體官兵及上級(jí)相關(guān)部門報(bào)告重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況;(4)人員交接時(shí)的信息交流;(5)單位與銀行、單位上下級(jí)核對(duì)賬目;(6)現(xiàn)金、庫(kù)存物資、國(guó)有資產(chǎn)盤點(diǎn)清查等信息交流;(7)召開(kāi)、部署后勤有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)議的情況等。

另外，在目標(biāo)設(shè)定與事項(xiàng)識(shí)別方面可分別從(1)后勤規(guī)劃計(jì)劃;(2)年度經(jīng)費(fèi)預(yù)算;(3)重大財(cái)經(jīng)事項(xiàng)、工程項(xiàng)目建設(shè)、大宗裝備物資采購(gòu)可行性研究;(4)事業(yè)建設(shè)成效;(5)重大經(jīng)濟(jì)投資行為和管理行為;(6)行政消耗性開(kāi)支比例等方面考慮。監(jiān)督方面的指標(biāo)分別從(1)廉政建設(shè)制度、教育活動(dòng)開(kāi)展;(2)紀(jì)檢監(jiān)察、審計(jì)報(bào)告、財(cái)務(wù)賬表;(3)經(jīng)濟(jì)案件發(fā)生情況;(4)個(gè)人廉潔自律情況;(5)民主監(jiān)督開(kāi)展情況等方面考慮。

［1］閻達(dá)五，楊有紅．內(nèi)部控制框架的構(gòu)建［J］．會(huì)計(jì)研究，2001，(2)．

［2］蘭淑華．對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的思考［J］．前沿，2006，(1)．

［3］張志明．企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架簡(jiǎn)介［J］．財(cái)會(huì)通訊，2004，(8)．

［4］陳夢(mèng)．COSO框架對(duì)我國(guó)審計(jì)事業(yè)的啟示［J］．財(cái)會(huì)通訊，2001，(8)．

［5］公安部出臺(tái)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施辦法及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)［EB/OL］．(2007-01-16)．http://www．sina．com．cn．