民間借貸風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)難點(diǎn)與對(duì)策——基于個(gè)人控股的集團(tuán)公司融資案例

中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司審計(jì)局鄭州分局 王 新

為了解決民間借貸風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)問(wèn)題，筆者選擇了民間借貸行為盛行的行業(yè)領(lǐng)域，在對(duì)非現(xiàn)場(chǎng)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，按照重要性以及相關(guān)性的審計(jì)原則，把A實(shí)業(yè)公司以及子公司A煤炭制造公司、B安裝公司以及B投資公司和B服務(wù)公司、C煤化公司以及控股子公司C水泥公司當(dāng)做研究民間借貸行為的審計(jì)樣本，來(lái)實(shí)施抽樣審計(jì)。盡管審計(jì)過(guò)程中有針對(duì)性地借助人民銀行征信查詢系統(tǒng)、信貸管理系統(tǒng)、互聯(lián)網(wǎng)等內(nèi)外部信息平臺(tái)，結(jié)合計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行資金追蹤，同時(shí)調(diào)閱會(huì)計(jì)檔案資料，對(duì)以上個(gè)人控股下的集團(tuán)公司融資情況進(jìn)行了大膽嘗試和有益探索，取得了一定的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，但由于民間借貸行為的隱蔽性、復(fù)雜性和內(nèi)部審計(jì)的局限性，也給筆者帶來(lái)了一些困惑，值得深入思考。

一、民間借貸概念、法律基礎(chǔ)及發(fā)展背景

（一）民間借貸的定義及法律規(guī)則 所謂民間借貸有廣義狹義之分。廣義上的民間借貸就是國(guó)家政府部門按照法定程序予以批準(zhǔn)后成立的除金融機(jī)構(gòu)之外的法人、自然人和其他民間組織等等在各種經(jīng)濟(jì)主體互相間的資金借貸行為。而狹義上的民間借貸便是國(guó)家公民之間依據(jù)約定程序來(lái)將自己持有的有價(jià)證券或者貨幣進(jìn)行借貸的一種和法律有關(guān)的民事行為。

從現(xiàn)有的法律制度來(lái)看，“民間借貸”這個(gè)詞在法律制度上并不存在，在法律上，只要借貸行為不違反法律規(guī)定便不予以監(jiān)管。在司法實(shí)踐中最常用的相關(guān)法律規(guī)則有三種，一種是《合同法》的第211：雙方之間借貸行為按照合同規(guī)定來(lái)付息的，其付息利率要遵守國(guó)家的利息規(guī)則。另一種是《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見(jiàn)》中的某個(gè)規(guī)定：在民間借貸中，其利率在理論上略微高于銀行利率是合理的，但是一旦超過(guò)銀行利率的四倍，便是違法的。第三種是《國(guó)刑法》的第175條：當(dāng)個(gè)人或者組織通過(guò)轉(zhuǎn)貸來(lái)謀取利益的，尤其通過(guò)獲得銀行的貸款來(lái)將資金以高利息轉(zhuǎn)貸給他人的，當(dāng)涉及資金較大時(shí)，是一種犯罪行為，應(yīng)受到法律的制裁。

（二）民間借貸背景資料及發(fā)展概述 迄今為止，有關(guān)民間借貸的發(fā)展在我國(guó)是很久遠(yuǎn)的事了，從一開(kāi)始這種行為便是自由發(fā)展的狀況，發(fā)展規(guī)模不是很大，尤其是我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，民間借貸開(kāi)始呈現(xiàn)出強(qiáng)有力的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。從2003年開(kāi)始，國(guó)家部門縮小了有關(guān)民間小額信貸的制度限制，由此民間信貸發(fā)展的環(huán)境條件更為有利。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)可以看出，在2011年的金融機(jī)構(gòu)信貸總規(guī)模中，有10%-20%的成分為民間借貸。并且在2011年之際最高人面法院以及央行頒布實(shí)施了大量的法律規(guī)則和公告，在一定基礎(chǔ)上對(duì)民間借貸的合法性予以承認(rèn)，自此民間借貸成為金融市場(chǎng)組成中的一部分。在2012年之際，我國(guó)最高人民法院命令各級(jí)人民法院在有關(guān)民間借貸經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的案件中，要認(rèn)真處理。

近兩年，央行強(qiáng)調(diào)，經(jīng)批準(zhǔn)從事專業(yè)放貸業(yè)務(wù)的小額貸款公司等機(jī)構(gòu)作為專業(yè)放貸人對(duì)待，對(duì)合理、合法的民間借貸予以保護(hù)。2012年4月至今，有一部分城市在政府的幫助下紛紛編制了民間融資備案管理制度，比如在2012年的4月26日，在溫州，有關(guān)民間借貸業(yè)務(wù)中的登記服務(wù)中心開(kāi)始成立并參與到民間借貸經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中。

（三）民間借貸的禁止性規(guī)定與風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的有效切入 民間借貸帶有一定層面的合法性，在一定程度上解決了部分企業(yè)、個(gè)人發(fā)展實(shí)體經(jīng)濟(jì)的需求，成為資金來(lái)源的有效路徑。但是像洗錢、集資詐騙、高利轉(zhuǎn)貸以及吸收公眾存款這些犯罪行為不時(shí)伴有發(fā)生。非法借貸的形式有以下幾種：（1）企事業(yè)單位通過(guò)借貸的名義對(duì)職工進(jìn)行非法集資。（2）企事業(yè)單位通過(guò)借貸的名義對(duì)社會(huì)進(jìn)行非法集資。（3）企事業(yè)單位通過(guò)借貸的名義對(duì)社會(huì)成員進(jìn)行發(fā)放貸款行為。（4）企業(yè)從銀行取得信貸資金轉(zhuǎn)貸牟利。（5）其他不遵守法律法規(guī)的借貸行為。

風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的重點(diǎn)不是揭示民間借貸行為是否存在，而是揭示民間借貸行為是否合規(guī)合法，是否給銀行經(jīng)營(yíng)帶來(lái)實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)?；诖?，對(duì)民間借貸行為開(kāi)展審計(jì)，應(yīng)從幾個(gè)方面入手：一是通過(guò)對(duì)借款人在我行開(kāi)立的存貸款賬戶資金分析，判斷企業(yè)是否存在直接挪用信貸資金用于轉(zhuǎn)貸。二是企業(yè)是否與擔(dān)保公司、貸款公司發(fā)生借貸行為，并且該行為能夠轉(zhuǎn)嫁信貸風(fēng)險(xiǎn)，影響銀行信貸資金安全。三是銀行內(nèi)部員工是否利用職務(wù)便利組織參與企業(yè)民間借貸或以個(gè)人名義申請(qǐng)貸款挪用轉(zhuǎn)貸。四是其他違規(guī)民間借貸行為。

二、民間借貸審計(jì)難點(diǎn)外部歸因

（一）集團(tuán)公司成員關(guān)系難理清 民間借貸關(guān)系不易通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)界定，主要表現(xiàn)為控股關(guān)系復(fù)雜、股權(quán)形式單一、注冊(cè)資金不實(shí)。一是集團(tuán)公司成員之間存在復(fù)雜控股關(guān)系，但實(shí)際控股人均為自然人，且相互關(guān)系特殊，不是夫妻便是兄弟。如A實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司控股八家子公司中，A煤機(jī)制造公司只是其中一家絕對(duì)控股子公司；在B集團(tuán)中，其實(shí)際控股人是武氏夫婦以及兄弟。C煤化有限公司的實(shí)際控股人為趙氏兄弟。二是利用集團(tuán)公司成員的閑置資金、信貸資金或其他渠道借款，為集團(tuán)公司成員虛假增資。抽查2006年3月至2011年7月增資憑證發(fā)現(xiàn)，B公路服務(wù)有限責(zé)任公司25億注冊(cè)資本中剔除股東以個(gè)人（武氏夫婦）控股增資部分，僅計(jì)算股東之間依靠相互借款增資額就涉及92筆19億。通過(guò)復(fù)雜多樣的關(guān)系，股東之間進(jìn)行互相借款，資金經(jīng)過(guò)多個(gè)機(jī)構(gòu)、多個(gè)賬戶以及多個(gè)單位后，最終被轉(zhuǎn)入到股東的賬戶中以實(shí)現(xiàn)增資的目的。個(gè)人控股下的集團(tuán)公司，從公司治理結(jié)構(gòu)上看，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)齊全，但實(shí)際上是家族企業(yè)，被家族自然人所控制，集團(tuán)成員之間利用復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系在股東之間相互借款，通過(guò)多個(gè)單位、多個(gè)賬戶、多家機(jī)構(gòu)進(jìn)行資金流動(dòng)，再通過(guò)虛構(gòu)交易合同等手段，審計(jì)難以對(duì)這些資金流轉(zhuǎn)的合規(guī)性、合法性進(jìn)行定性。

（二）商品交易真實(shí)性難斷定 民間借貸主體企業(yè)的銀行信貸行為的真實(shí)性不易通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)甄別，主要表現(xiàn)為集團(tuán)公司成員之間存在商品供應(yīng)、工程承包關(guān)系等，同時(shí)存在以融資為目的的虛假銷售行為。一是借款人提交的借款申請(qǐng)資料以及客戶經(jīng)理的貸前調(diào)查顯示，集團(tuán)總公司與子公司之間、集團(tuán)內(nèi)部各子公司之間存在一定的商品貿(mào)易、勞務(wù)關(guān)系等。如B公路服務(wù)有限責(zé)任公司與B建設(shè)工程有限責(zé)任公司之間的工程承包關(guān)系，C煤化有限公司與其控股子公司C水泥有限公司之間的供貨銷售關(guān)系。二是由于企業(yè)實(shí)際控股人為個(gè)人，經(jīng)營(yíng)行為帶有較強(qiáng)的不規(guī)范性，銷售行為的真實(shí)性存在不確定性。如借款人A煤機(jī)制造有限責(zé)任公司提供的與某省某商貿(mào)有限公司簽訂的《工業(yè)品買賣合同》，增殖稅發(fā)票明顯較少，不能確定其真實(shí)性及準(zhǔn)確交易金額。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，2011年借款人申請(qǐng)用信6000萬(wàn)元所對(duì)應(yīng)的交易合同總額8713萬(wàn)元，按17%的增值稅率計(jì)算應(yīng)開(kāi)具增值稅發(fā)票1481萬(wàn)元，實(shí)際只有344萬(wàn)元。同時(shí)，審計(jì)還發(fā)現(xiàn)銷售合同與增值稅發(fā)票不相匹配，時(shí)間跨度較大的同一供貨企業(yè)出庫(kù)單號(hào)碼連續(xù)等現(xiàn)象。

（三）貸款償還能力難判斷 民間借貸主體償債情況不易通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)理清，主要表現(xiàn)為同時(shí)在多家金融機(jī)構(gòu)開(kāi)立存款賬戶、融資。比如A實(shí)業(yè)公司在某一國(guó)有性質(zhì)銀行D支行中開(kāi)設(shè)基本存款賬戶后，又在銀行D的另一支行進(jìn)行一般存款賬戶的開(kāi)設(shè)。A煤機(jī)制造有限責(zé)任公司在E支行開(kāi)設(shè)一般存款賬戶，在該市商業(yè)銀行開(kāi)設(shè)基本存款賬戶，同時(shí)在農(nóng)商行、信用社，甚至擔(dān)保公司等開(kāi)設(shè)有存款賬戶或使用貸款。以A煤機(jī)制造有限責(zé)任公司用信為例，截止2012年5月24日，用信總額12350萬(wàn)元，其中：城市商業(yè)銀行3000萬(wàn)元，國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行350萬(wàn)元，國(guó)際信托有限公司1500萬(wàn)元，招商銀行1500萬(wàn)元，某國(guó)有銀行6000萬(wàn)元。

（四）資金用途難界定 民間借貸主體的實(shí)際控股人個(gè)人借貸行為難判斷，主要表現(xiàn)為公司高管層個(gè)人賬戶與公司賬戶之間存在非正常資金往來(lái)。一是高管層在銀行、擔(dān)保公司或貸款公司辦理借款。尤其是向擔(dān)保公司、貸款公司申請(qǐng)的個(gè)人的借貸，難以通過(guò)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)。二是用個(gè)人貸款或民間借款歸還公司貸款或?qū)⒐举J款通過(guò)多家金融機(jī)構(gòu)流轉(zhuǎn)后，歸還高管名下的個(gè)人貸款或公司借款等，因資金來(lái)源及使用渠道復(fù)雜，無(wú)法做出準(zhǔn)確判斷。

（五）用信主體難斷定 主要表現(xiàn)為集團(tuán)總公司統(tǒng)籌管理資金、調(diào)度余缺、統(tǒng)一規(guī)劃使用。一是集團(tuán)公司及其子公司雙方存在資金統(tǒng)籌管理行為，集團(tuán)公司針對(duì)子公司的資金進(jìn)行調(diào)整管理，對(duì)資金實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一管理使用。二是對(duì)借貸問(wèn)題上承貸對(duì)象相對(duì)穩(wěn)定。一般情況下集團(tuán)公司不負(fù)有承貸的責(zé)任，這種責(zé)任有子公司承擔(dān)。子公司承貸，總公司分配使用，容易引發(fā)轉(zhuǎn)移貸款用途、截留銷售收入的風(fēng)險(xiǎn)，影響銀行信貸資金安全。

三、民間借貸審計(jì)難點(diǎn)內(nèi)部歸因

（一）賬戶監(jiān)管制度缺失，大額資金往來(lái)缺少有效監(jiān)督 一是多頭開(kāi)戶、多頭用信，賬戶管理缺少有效監(jiān)管。如為開(kāi)設(shè)一般賬戶的企業(yè)發(fā)放貸款，在不同支行分別開(kāi)立存款賬戶，貸款經(jīng)辦行資金監(jiān)管難度大。二是貸后監(jiān)管不深入，經(jīng)營(yíng)行對(duì)集團(tuán)公司大額資金來(lái)源及用途掌握不夠，尤其對(duì)開(kāi)立一般存款賬戶的借款企業(yè)。

（二）資金交易背景復(fù)雜，資金監(jiān)管手段不足 一是集團(tuán)公司多方融資，基于增加賬戶資金流量的過(guò)賬資金較多，掩蓋企業(yè)真實(shí)的資金來(lái)源與應(yīng)用，影響銀行對(duì)集團(tuán)實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況的客觀評(píng)價(jià)。二是集團(tuán)公司電子化結(jié)算程度高，資金劃轉(zhuǎn)多采用網(wǎng)上銀行實(shí)現(xiàn)本行與跨行交易，經(jīng)營(yíng)行對(duì)大額資金的劃出沒(méi)有采取必要的控制措施，造成貸后資金監(jiān)管嚴(yán)重滯后。

（三）審計(jì)查證手段不足，調(diào)查了解缺少配合 一是為維系良好的銀企業(yè)關(guān)系，審計(jì)人員直接面向客戶存在諸多不便，對(duì)企業(yè)的調(diào)查了解存在諸多限制。二是內(nèi)部審計(jì)職能的限制，許多需要經(jīng)過(guò)外部調(diào)查取證的事項(xiàng)無(wú)法進(jìn)行。如集團(tuán)成員之間的控股關(guān)系，企業(yè)與高管層個(gè)人之間的資金往來(lái)關(guān)系，供應(yīng)商與借款企業(yè)購(gòu)銷行為的真實(shí)性，資金跨行流動(dòng)的真實(shí)背景等。

四、民間借貸審計(jì)建議

（一）正確對(duì)待民間借貸，做好充分審前準(zhǔn)備 一是正確理解民間借貸行為，在民間借貸相關(guān)法規(guī)制度不完善、內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足的情況下開(kāi)展審計(jì)，審計(jì)重點(diǎn)應(yīng)側(cè)重于信貸資金安全性。二是明確民間借貸審計(jì)是以揭示違法借貸為目標(biāo)，注意區(qū)分正常民間借貸與違法民間借貸，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式，避免內(nèi)部審計(jì)引起銀企矛盾，造成客戶流失。三是在審計(jì)工作開(kāi)展之前要對(duì)審計(jì)對(duì)象展開(kāi)詳細(xì)的調(diào)查與研究。四是客觀面對(duì)民間借貸審計(jì)的復(fù)雜性，配備足夠的人員，開(kāi)展民間借貸專項(xiàng)調(diào)查或?qū)徲?jì)。

（二）深入分析經(jīng)營(yíng)狀況及融資行為，避免盲目審計(jì) 一是民間借貸行為具有隱蔽性、復(fù)雜性，開(kāi)展審計(jì)應(yīng)綜合分析企業(yè)所處行業(yè)情況、經(jīng)營(yíng)能力、財(cái)務(wù)狀況、市場(chǎng)盈利率、產(chǎn)品技術(shù)優(yōu)勢(shì)、征信信息等，為審計(jì)提供充分的內(nèi)外部信息。二是深入分析集團(tuán)公司融資行為，高度關(guān)注發(fā)展規(guī)模，揭示因盲目擴(kuò)大規(guī)模增加民間借貸資金需求的非法融資風(fēng)險(xiǎn)。三是對(duì)集團(tuán)公司中實(shí)際掌握股權(quán)個(gè)人的借貸經(jīng)濟(jì)行為要予以高度的重視，對(duì)企業(yè)高層管理人員是否參與借貸進(jìn)行詳細(xì)研究。四是研究貸后管理相關(guān)資料，深入分析資金流，對(duì)集團(tuán)公司成員之間的資金交易進(jìn)行追溯、延伸。五是關(guān)注企業(yè)是否存在“倒貸”行為。揭示企業(yè)是否存在先獲取銀行低利息貸款，再轉(zhuǎn)貸出去充當(dāng)資金掮客，是否通過(guò)虛構(gòu)交易合同，資金在下屬公司或持股公司轉(zhuǎn)圈，或通過(guò)持股或控股的財(cái)務(wù)公司、資產(chǎn)管理公司、持股信托公司、融資平臺(tái)公司等完成資金流動(dòng)。審計(jì)時(shí)通過(guò)追蹤資金流動(dòng)，重點(diǎn)關(guān)注控股子公司之間的交易情況和資金流動(dòng)情況發(fā)現(xiàn)有無(wú)異常問(wèn)題。

（三）落實(shí)有效抵押擔(dān)保，確保信貸風(fēng)險(xiǎn)得以有效控制 一是開(kāi)展必要的現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，確定集團(tuán)企業(yè)真實(shí)存在、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常，尤其是揭示集團(tuán)公司違規(guī)注冊(cè)子公司，多家公司同處一處辦公場(chǎng)所、空殼企業(yè)擔(dān)任承貸主體等。二是核實(shí)抵押登記真實(shí)有效，確保債務(wù)無(wú)懸空。按要求做好土地、廠房及相關(guān)房產(chǎn)的抵押登記，防止重復(fù)抵押、抵押懸空、違規(guī)解押。三是追加集團(tuán)公司實(shí)際控股人個(gè)人無(wú)限責(zé)任擔(dān)保，以其房產(chǎn)、車輛、礦權(quán)、股權(quán)等一并作為擔(dān)保。四是嚴(yán)防集團(tuán)公司成員多頭貸款、多頭擔(dān)保。

［1］ 張紅巖、史清華：《民間借貸行為的博弈分析》、《廣東農(nóng)業(yè)科學(xué)》2008年第1期。

［2］ 李世新、張耀謀、李力、鄭才林：《我國(guó)當(dāng)前民間借貸成因、問(wèn)題與對(duì)策》，《區(qū)域金融研究》2009年第5期。