新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提差異的比

湯姣

摘要：文章主要分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況的差異。通過(guò)對(duì)2001—2011年深交所上市的企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的統(tǒng)計(jì)研究，發(fā)現(xiàn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提存在巨大的差異，間接反映企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析了產(chǎn)生這一差異的主要原因。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 盈余管理

引言

通過(guò)資產(chǎn)減值的計(jì)提與轉(zhuǎn)回，歷來(lái)是上市公司進(jìn)行盈余管理操作的重要手段，為了限制這種行為，財(cái)政部出臺(tái)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中很重要的一點(diǎn)即資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理方法，新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的會(huì)計(jì)方法變更使得企業(yè)企圖通過(guò)減值的計(jì)提來(lái)操縱企業(yè)利潤(rùn)的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。2006年作為政策允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的最后一年,上市公司將出現(xiàn)大量的資產(chǎn)減值盈余管理行為。在此之后，由于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的大門，企業(yè)完全喪失了利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈利操控的空間，因此企業(yè)在充分考慮成本與收益以及知識(shí)約束等因素的基礎(chǔ)上必然會(huì)少提或者不計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備定義

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指企業(yè)將資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，一方面增加費(fèi)用科目以減少利潤(rùn)，另一方面增加相關(guān)資產(chǎn)的備抵科目以減少資產(chǎn)的賬面價(jià)值，資產(chǎn)的備抵科目就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[1]。

(二)資產(chǎn)減值適用范圍

企業(yè)所有資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以確認(rèn)和計(jì)量，但由于不同資產(chǎn)的特性不同，其減值會(huì)計(jì)處理也會(huì)有所不同，所適用的具體準(zhǔn)則也就不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》明確規(guī)定，對(duì)于存貨、以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值處理，應(yīng)分別適用其各自規(guī)范的準(zhǔn)則[1]。新準(zhǔn)則實(shí)際規(guī)范的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他適用的資產(chǎn)(如探明的礦區(qū)權(quán)益的減值)，其中其他準(zhǔn)則規(guī)定的各相關(guān)資產(chǎn)的減值，有些可以轉(zhuǎn)回，有些不能轉(zhuǎn)回。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值計(jì)提的比較

（一）原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)相對(duì)比較靈活，企業(yè)在一定條件下具有自主選擇性，企業(yè)通過(guò)其擁有的會(huì)計(jì)選擇權(quán)對(duì)一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則中未做出規(guī)定以及具有較大選擇空間的會(huì)計(jì)事項(xiàng),根據(jù)實(shí)際情況選擇適合自己的具體會(huì)計(jì)處理方法，這必然就導(dǎo)致企業(yè)會(huì)利用資產(chǎn)減值信息來(lái)進(jìn)行盈余管理。在實(shí)際操作中，企業(yè)為了盡可能較長(zhǎng)時(shí)間地維持良好的市場(chǎng)形象，通常的做法是在企業(yè)大額盈利的年度計(jì)提大量的減值準(zhǔn)備，這樣不僅可以平滑公司當(dāng)年的利潤(rùn), 有利于穩(wěn)定公司股價(jià)，也為以后業(yè)績(jī)不良年度通過(guò)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增利潤(rùn)做好了鋪墊。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有規(guī)定具體的各種減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法與計(jì)提比例，因此企業(yè)在計(jì)提減值時(shí)隨意性比較大。但是由于目前我國(guó)目前還缺乏公允的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)資產(chǎn)的估價(jià)，已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力，上市公司也不大可能為了要判斷是否計(jì)提、計(jì)提多少而聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，因此在計(jì)提過(guò)程中存在著較大的隨意性[2]。在實(shí)際操作中，由于未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值的計(jì)算難度較大，幾乎沒(méi)有企業(yè)選定可收回金額時(shí)進(jìn)行過(guò)“資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者”的比較，而是直接以某一市價(jià)或估計(jì)作為銷售凈價(jià)，而且以該銷售凈價(jià)簡(jiǎn)單的代替可收回金額，這必然給企業(yè)的盈余管理提供一定的可能性，導(dǎo)致所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能反映真實(shí)的情況；在壞賬的計(jì)提過(guò)程中，雖然國(guó)家規(guī)定壞賬的計(jì)提比例應(yīng)該控制在3%—5%的范圍內(nèi)，多計(jì)提的部分不允許稅前扣除，但是很多企業(yè)為了平滑利潤(rùn)，也會(huì)超額計(jì)提等等。

諸如此類的資產(chǎn)減值計(jì)提屢見(jiàn)不鮮，自2001—2005年五年內(nèi)，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直是企業(yè)操縱利潤(rùn)的重要手段，為了證明這一點(diǎn)，本文隨機(jī)抽取在深交所上市的30家制造業(yè)企業(yè)，通過(guò)對(duì)其2001—2005年減值準(zhǔn)備計(jì)提的情況，反映企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)的程度。如下表：

表一 2001年至 2005年計(jì)提減值準(zhǔn)備情況及各年凈利潤(rùn)表

數(shù)據(jù)來(lái)源：巨潮資訊http://www.cninfo.com.cn ，深圳證劵交易所

通過(guò)對(duì)搜集的數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)得知，自2001-2005的五年中，企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值的情況非常的不規(guī)律，一方面，資產(chǎn)減值的計(jì)提比較隨意，在一定程度上是隨著企業(yè)凈利潤(rùn)的增大而增大；另一方面，資產(chǎn)減值計(jì)提比例比較大，從統(tǒng)計(jì)可以看出，計(jì)提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤(rùn)的比值一般遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了本期凈利潤(rùn)。

我們通過(guò)分析以上圖表的結(jié)果可以得知，從2001-2005年企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤(rùn)的比值一直較大，究其原因，主要是因?yàn)樵谶@段時(shí)間內(nèi)由于企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，企業(yè)通過(guò)在業(yè)績(jī)好的年度計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備以達(dá)到平滑企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，穩(wěn)定企業(yè)的股價(jià)，同時(shí)在以后虧損的年度里，彌補(bǔ)虧損，較長(zhǎng)時(shí)間維持良好的市場(chǎng)形象，提高企業(yè)的評(píng)級(jí)，增加公眾對(duì)企業(yè)的信心。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)量的統(tǒng)計(jì)

根據(jù)對(duì)深交所上市的200家公司的研究顯示，上市公司通過(guò)不提、少提減值準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的減值準(zhǔn)備，達(dá)到扭虧為盈的目的，其中減值前盈利的公司有2% 由盈利變?yōu)榱颂潛p，而減值前虧損的公司則有16%的公司由虧損變?yōu)榱擞?。后者明顯高于前者，說(shuō)明上市公司確實(shí)存在以轉(zhuǎn)回減值操縱利潤(rùn)，以躲避虧損，實(shí)現(xiàn)盈利的行為動(dòng)機(jī)[3]。因此，2006年2月15日，我國(guó)頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中的“第八號(hào)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回[1]。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)正是針對(duì)在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)這一問(wèn)題。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在一定程度上限制企業(yè)將無(wú)法通過(guò)沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤(rùn)，所以在計(jì)提時(shí)就會(huì)更加慎重。企業(yè)以前年份通過(guò)計(jì)提秘密準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的上市公司，如還有未轉(zhuǎn)回的不合理資產(chǎn)減值，在新準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)企業(yè)將被迫全部轉(zhuǎn)回，這種情況也只能作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于已確認(rèn)減值損失可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)，其計(jì)量屬性都具有很強(qiáng)的客觀性或只能在嚴(yán)格的公允價(jià)值的計(jì)量前提下進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，使得企業(yè)不得不放棄通過(guò)大量計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，一旦減值準(zhǔn)備的計(jì)提失去這種作用，那么企業(yè)必定會(huì)減少對(duì)減值的計(jì)提。為了證明這一點(diǎn)，本文隨機(jī)抽取在深交所上市的30家制造業(yè)企業(yè)，通過(guò)對(duì)其2006—2010年減值準(zhǔn)備計(jì)提的情況，反映企業(yè)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況，與舊準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備計(jì)提形成對(duì)比。如下表：

表二 2006年至 2011年計(jì)提減值準(zhǔn)備情況及各年凈利潤(rùn)表

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通過(guò)對(duì)搜集的數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)得知，自2006—2011年，企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備絕對(duì)數(shù)有下降的趨勢(shì)，計(jì)提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤(rùn)的比值由以前的遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于1降低到1以下，而且有繼續(xù)下降的趨勢(shì)。相對(duì)于2005年，2006年計(jì)提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤(rùn)的比值環(huán)比下降200多個(gè)百分點(diǎn)。

我們通過(guò)分析以上圖表的結(jié)果可以得知，從2006-2011年企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備與本年凈利潤(rùn)的比值有明顯的下降趨勢(shì)，究其原因，主要是因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備失去調(diào)節(jié)利潤(rùn)的作用，企業(yè)從自身利益出發(fā)，綜合考慮各方面的因素，必定會(huì)減少資產(chǎn)減值的計(jì)提。

2.資產(chǎn)減值計(jì)提項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提的原因、方法、程序的披露提出了明確的要求，而且規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確定，以后期間不允許轉(zhuǎn)回，這些詳細(xì)規(guī)定減少了不同會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，有助于壓縮企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間。通過(guò)以上對(duì)2001—2011年企業(yè)資產(chǎn)減值計(jì)提的對(duì)比研究發(fā)現(xiàn)，在2006年新準(zhǔn)則出臺(tái)后，企業(yè)計(jì)提減值的比例明顯下降，而且有繼續(xù)下降的趨勢(shì)。但是，雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是在實(shí)際的操作中，很少有企業(yè)會(huì)完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提，大部分企業(yè)只是挑選其中的幾項(xiàng)進(jìn)行計(jì)提，有的企業(yè)甚至不計(jì)提。為了證明這一點(diǎn)，本文對(duì)深交所2011年在主板上市的471家A股公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的統(tǒng)計(jì)得出的結(jié)果：

表三 主板上市的A股公司的資產(chǎn)減值計(jì)提情況

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從上圖我們可以看出，在471家公司中，只有430家計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，266家計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，105家計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，49家計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，75家計(jì)提其他減值準(zhǔn)備。

通過(guò)分析，我們得知大部分企業(yè)并沒(méi)有計(jì)提相關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而是挑選出一些對(duì)企業(yè)有重大影響的資產(chǎn)計(jì)提，計(jì)提的過(guò)程中也不是完全按照嚴(yán)格的計(jì)提程序，而是近似的，相對(duì)比較簡(jiǎn)單的方法。不提的主要原因并不是由于不需要計(jì)提，而是資產(chǎn)減值失去調(diào)節(jié)利潤(rùn)的作用后，不僅會(huì)減少企業(yè)資產(chǎn)的凈值，同時(shí)也會(huì)減少企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)。另外，稅法還規(guī)定，未經(jīng)核準(zhǔn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不允許稅前扣除，這就促使企業(yè)減少資產(chǎn)減值的計(jì)提。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提差異的原因分析

（一）成本收益角度

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前后，企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備出現(xiàn)較大的差異的其中一個(gè)最主要的原因就是企業(yè)對(duì)于成本與收益的衡量。成本主要是指計(jì)提減值準(zhǔn)備所花費(fèi)的各項(xiàng)成本，主要包括培訓(xùn)相關(guān)會(huì)計(jì)人員，使之具備計(jì)提減值準(zhǔn)備所需知識(shí)的培訓(xùn)成本以及計(jì)提減值準(zhǔn)備之后企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)成本等。收益主要是指計(jì)提減值準(zhǔn)備給企業(yè)所帶來(lái)的各種收益，主要包括企業(yè)通過(guò)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回，平滑企業(yè)利潤(rùn)，彌補(bǔ)未來(lái)年度虧損，保持良好的企業(yè)形象等帶來(lái)的潛在的收益。企業(yè)作為市場(chǎng)中的經(jīng)濟(jì)人，必定會(huì)衡量減值準(zhǔn)備計(jì)提所帶來(lái)的收益與成本后，在做出是否計(jì)提或者計(jì)提多少減值準(zhǔn)備的決策。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，企業(yè)可以通過(guò)在利潤(rùn)好的年度計(jì)提減值準(zhǔn)備，在以后虧損的年度轉(zhuǎn)回來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤(rùn)，穩(wěn)定公司的股價(jià)，較長(zhǎng)時(shí)間保持公司良好的形象，這樣會(huì)吸引更多的投資者與潛在投資者，增加公眾對(duì)企業(yè)的信心，給企業(yè)帶來(lái)盈利的機(jī)會(huì)，這對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一種無(wú)形的收益。與收益相對(duì)應(yīng)的成本主要指計(jì)提減值準(zhǔn)備是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，需要具備的專業(yè)知識(shí)比較多，所花費(fèi)的時(shí)間比較長(zhǎng)，企業(yè)所花費(fèi)大量的培訓(xùn)成本與人工成本。企業(yè)對(duì)成本與收益的衡量，認(rèn)為所帶的收益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于所花費(fèi)的成本，是一種經(jīng)濟(jì)的行為，因此在業(yè)績(jī)好的年度計(jì)提較多的減值準(zhǔn)備。

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，以后期間不允許轉(zhuǎn)回，那么計(jì)提減值準(zhǔn)備所帶來(lái)的收益隨之減小，但是成本卻沒(méi)有發(fā)生太大的變化，必然導(dǎo)致成本大于收益的不經(jīng)濟(jì)行為，因此，企業(yè)會(huì)在會(huì)計(jì)政策允許的范圍內(nèi)，減少計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例和項(xiàng)目。

（二）知識(shí)約束的角度

另一個(gè)導(dǎo)致資產(chǎn)減值計(jì)提差異的原因是知識(shí)的缺乏，即知識(shí)的不完備性。資產(chǎn)減值的計(jì)提相對(duì)于其他的會(huì)計(jì)處理來(lái)說(shuō)，相對(duì)比較復(fù)雜，所需要的知識(shí)儲(chǔ)備比較多，而且計(jì)提過(guò)程需要較多的職業(yè)判斷，這對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是一種挑戰(zhàn)。在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)人員可能會(huì)遇到自己并不熟悉的業(yè)務(wù)，或者由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性以及難度系數(shù)較高導(dǎo)致相關(guān)的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因此，會(huì)計(jì)人員會(huì)選擇簡(jiǎn)單的處理方法，逃避復(fù)雜的處理方法或者直接放棄。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，一方面減少了會(huì)計(jì)操縱利潤(rùn)的空間, 有利于提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息, 能更好地保護(hù)投資者的利益,同時(shí)促使上市公司改善治理結(jié)構(gòu)和業(yè)績(jī)。但是，另一方面也增加了資產(chǎn)減值計(jì)提的難度。

四、結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的差異的分析得知，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前，企業(yè)傾向于計(jì)提更多的減值準(zhǔn)備。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之后，企業(yè)考慮到成本與收益以及知識(shí)約束的影響，明顯減少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的最大調(diào)整就在于資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提，以后期間不得轉(zhuǎn)回，新準(zhǔn)則實(shí)施前后資產(chǎn)減值計(jì)提差異也間接證明了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)操縱利潤(rùn)的重要手段，符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)的狀況。

參考文獻(xiàn)：

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