調(diào)整增值稅與營業(yè)稅征稅范圍及其調(diào)控功能的思考

胡紹雨

(1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 武漢學(xué)院，湖北 武漢430079； 2.中山大學(xué) 嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275)

調(diào)整增值稅與營業(yè)稅征稅范圍及其調(diào)控功能的思考

胡紹雨1,2

(1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 武漢學(xué)院，湖北 武漢430079； 2.中山大學(xué) 嶺南學(xué)院，廣東 廣州 510275)

我國“十二五”規(guī)劃在加快財(cái)稅體制改革中提出：擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收。營改增政策的制定意味著增值稅擴(kuò)圍改革成為財(cái)稅體制改革的一個(gè)重要內(nèi)容。增值稅和營業(yè)稅在稅制改革后發(fā)生了很大變化，尤其在稅目、稅率方面的變化最為顯著，這些改革應(yīng)用于實(shí)際工作中所產(chǎn)生的效果值得關(guān)注。利用營業(yè)稅改增值稅在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施的實(shí)例探討改革在實(shí)施過程中的得與失。

營改增；重復(fù)征稅；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)；影響

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅(簡稱營改增)試點(diǎn)。至此，貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將增加營改增試點(diǎn)至10省市，北京于9月啟動。截止2013年8月1日，營改增范圍已推廣到全國試行。國務(wù)院12月4日主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，決定從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營改增試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營改增范圍。

一、營業(yè)稅改增值稅的主要內(nèi)容

(一)稅目

根據(jù)中華人民共和國國務(wù)院第540號令發(fā)布的、自2009年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，營業(yè)稅的稅目分交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)九大類。本次營改增所涉及的行業(yè)，只是適用兩大類：交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為是以營改增試點(diǎn)行業(yè)稅目注釋為準(zhǔn)，而不是以原有的營業(yè)稅的稅目注釋為準(zhǔn)。營改增涉及的稅目為兩種。一是交通運(yùn)輸業(yè)。包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、空中運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)，但不包括鐵路運(yùn)輸業(yè)。二是部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。本次營改增涉及的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。

(二)稅率

增值稅按照納稅人年銷售額可以區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅率是不相同的，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，增值稅適用稅率為三種。第一，一般納稅人。一般納稅人現(xiàn)行的增值稅適用稅率分為17%和13%兩檔。為了切實(shí)減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，營改增后，專門增加了兩檔較低的適用稅率，即：交通運(yùn)輸業(yè)的適用稅率為11%；其余部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(除有形動產(chǎn)租賃服務(wù)適用稅率為17%外)的適用稅率為6%。第二，小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人以及簡易計(jì)稅項(xiàng)目現(xiàn)行的增值稅適用稅率統(tǒng)一為3%一檔。營改增后，小規(guī)模納稅人以及簡易計(jì)稅項(xiàng)目與現(xiàn)有的適用稅率相同，即適用稅率3%不變。第三，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)分。除了適用《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定的生產(chǎn)型企業(yè)年銷售額50萬元和銷售型企業(yè)年銷售額80萬元的通用標(biāo)準(zhǔn)外，對提供服務(wù)的企業(yè)，區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)是以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額為標(biāo)準(zhǔn)：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬元(含)即為一般納稅人，不到這一標(biāo)準(zhǔn)的即為小規(guī)模納稅人。

二、營業(yè)稅改增值稅的必要性及理論基礎(chǔ)

(一)營業(yè)稅改增值稅符合稅收的效率原則

稅收的經(jīng)濟(jì)效率是從稅收與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系角度，考察稅收對社會資源配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的影響，是稅收的經(jīng)濟(jì)成本與經(jīng)濟(jì)收益的比率。從效率意義上講，對商品和勞務(wù)分別課征增值稅和營業(yè)稅的雙主體流轉(zhuǎn)稅制，引起的效率損失主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

1.增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人相互之間進(jìn)行商品和勞務(wù)交易時(shí)引起的重復(fù)征稅

為經(jīng)營需要，營業(yè)稅納稅人購入商品已支付的增值稅不能抵扣，要按照其營業(yè)額與相關(guān)稅率繳納營業(yè)稅；增值稅納稅人購入勞務(wù)已支付的營業(yè)稅不能抵扣，雖然對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的農(nóng)產(chǎn)品免稅，但事實(shí)上仍負(fù)擔(dān)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)投入已經(jīng)繳納的增值稅，以上問題存在于未實(shí)現(xiàn)全面征收增值稅的國家，但我國相對狹窄的增值稅征稅范圍引起的重復(fù)征稅問題更為突出。

2.商品和勞務(wù)稅負(fù)的不平衡可能誘發(fā)稅款流失或納稅人行為扭曲

由于增值稅和營業(yè)稅的稅負(fù)差異，如同一銷售行為既涉及商品銷售又涉及勞務(wù)提供時(shí)，無論是增值稅納稅人繳納增值稅，營業(yè)稅納稅人繳納營業(yè)稅，還是劃定比例統(tǒng)一征收一種稅，都可能引起同一貨物或勞務(wù)在不同主體或經(jīng)營方式之間的稅負(fù)不公平。

3.增加了增值稅的管理難度和征收成本

如要求兼營銷售商品又提供非應(yīng)稅勞務(wù)行為的納稅人必須分開記賬、分別核算稅款，否則一律從高征稅的規(guī)定，損害了納稅人的權(quán)益，納稅人則需要同時(shí)面對國稅、地稅兩家稅務(wù)機(jī)關(guān)，分別繳納不同的流轉(zhuǎn)稅。

(二)營業(yè)稅改增值稅符合稅收的公平原則

增值稅作為一種普遍征收的稅種體現(xiàn)了稅收的橫向公平原則，而以商品的不含稅價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，在增值稅普遍征收的基礎(chǔ)上征收的特別消費(fèi)稅，則體現(xiàn)了稅收的縱向公平原則。

1.營業(yè)稅不利于勞務(wù)價(jià)格的合理形成

營業(yè)稅是一種價(jià)內(nèi)稅，稅金包含在商品的計(jì)稅價(jià)格之中。消費(fèi)者在購買以價(jià)內(nèi)稅為征收稅款方式的商品時(shí)，并不知道自己支付了多少稅款，因此，價(jià)內(nèi)稅征稅方式具有間接性和隱蔽性的特點(diǎn)。以營業(yè)稅為主的價(jià)內(nèi)稅是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，以商品相對不變價(jià)格為基礎(chǔ)的，通過國家調(diào)整稅率來實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)體制下，如果營業(yè)稅繼續(xù)實(shí)行下去，不利于合理市場價(jià)格的形成。

2.消費(fèi)稅對服務(wù)業(yè)的調(diào)節(jié)作用失靈

消費(fèi)稅作為調(diào)節(jié)收入差異、實(shí)現(xiàn)社會再分配的一個(gè)稅種，其征稅范圍也只局限于征收增值稅的部分行業(yè)。當(dāng)前，我國增值稅的征收范圍僅限于商品的生產(chǎn)、流通、銷售領(lǐng)域以及提供加工、修理修配勞務(wù)，而對服務(wù)業(yè)消費(fèi)占比更大的高收入家庭來說，如金融保險(xiǎn)、郵電通訊、文化體育、娛樂餐飲及各類奢侈消費(fèi)和專業(yè)服務(wù)是沒有納入增值稅征收范圍的，這種征稅結(jié)構(gòu)不但增加了增值稅的累退性，而且消費(fèi)稅對高收入家庭的調(diào)節(jié)作用也鞭長莫及。

3.營業(yè)稅違背了量能負(fù)擔(dān)的原則

增值稅與營業(yè)稅的一個(gè)顯著區(qū)別就是增值稅對增值額進(jìn)行征稅，一定程度上考慮了納稅人的獲利能力即支付能力，具有相對的公平性。在以營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)的條件下，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)同其負(fù)擔(dān)能力沒有直接關(guān)系。無論納稅人是盈利還是虧損，只要發(fā)生銷售收入，就要按照銷售額全值和規(guī)定的稅率計(jì)算繳納稅款。

三、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅實(shí)證分析

現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是指以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)特別是信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要支撐，建立在新的商業(yè)模式、服務(wù)方式和管理方法基礎(chǔ)上的服務(wù)產(chǎn)業(yè)。

(一)稅收對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的作用機(jī)制

稅收政策手段可以分成兩類：一是通過稅制要素設(shè)計(jì)，包括納稅人、征稅對象、稅率等，通過規(guī)定哪些行為或商品繳稅來實(shí)現(xiàn)不同行業(yè)之間的稅負(fù)，而且不同的稅種、稅率也往往影響著行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)；二是稅式支出手段，對正常的稅制有目的地規(guī)定背離條款，達(dá)到政府調(diào)控某些行業(yè)或者經(jīng)濟(jì)行為的作用，包括起征點(diǎn)、稅收扣除等直接稅式支出和加速折舊、費(fèi)用扣除、虧損彌補(bǔ)等間接稅式支出[1](P16)。

作為流轉(zhuǎn)稅最主要的兩大稅種，增值稅與營業(yè)稅的作用機(jī)制總的原則是一致的，都是對商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅，并且二者都具有財(cái)政收入功能與宏觀調(diào)控功能，增值稅和營業(yè)稅收入之和占國家稅收的近半，這是二者之間的統(tǒng)一性。同時(shí)，增值稅和營業(yè)稅在征稅范圍、征稅對象、計(jì)稅方法等方面也存在著很大的差異(詳見表1)。我國采用世界上普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)納稅款，這種辦法體現(xiàn)了按增值因素計(jì)稅的原則，有增值才征，沒增值不征。

表1 增值稅和營業(yè)稅的稅制比較

(二)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

營改增的根本目標(biāo)是為了更好地發(fā)揮增值稅的作用，健全增值稅制，減少間接稅的重復(fù)征稅，從而盡可能抑制間接稅對經(jīng)濟(jì)的扭曲效應(yīng)。

1.消除重復(fù)征稅，減輕稅收負(fù)擔(dān)

營業(yè)稅的全額征收必然導(dǎo)致重復(fù)征稅，這一政策對于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)和對新興服務(wù)業(yè)的影響和后果是不完全相同的。傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)由于服務(wù)業(yè)務(wù)比較單一，形成的產(chǎn)業(yè)鏈比較短，全額征稅引起的重復(fù)征稅矛盾并不突出，對于比較突出的問題也可以通過部分差額征稅緩解。但現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由于存在單一化轉(zhuǎn)向多樣化、產(chǎn)業(yè)鏈不斷拉長等特征，這使得重復(fù)征稅的矛盾發(fā)生了轉(zhuǎn)化，既不利于服務(wù)業(yè)分工協(xié)作發(fā)展，也不利于服務(wù)業(yè)新型業(yè)態(tài)發(fā)展。營業(yè)稅主要按營業(yè)額全額征稅，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此，貨物銷售和勞務(wù)提供實(shí)際都存在重復(fù)征稅。

當(dāng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主要是為消費(fèi)者提供服務(wù)時(shí)，服務(wù)業(yè)外購產(chǎn)品和服務(wù)發(fā)生的增值稅或營業(yè)稅得不到抵扣會產(chǎn)生單一環(huán)節(jié)重復(fù)征稅。而當(dāng)主要是為生產(chǎn)者提供服務(wù)時(shí)，服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅重復(fù)征稅擴(kuò)大為服務(wù)業(yè)外購產(chǎn)品和服務(wù)發(fā)生的增值稅或營業(yè)稅得不到抵扣，以及服務(wù)業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)提供服務(wù)發(fā)生的營業(yè)稅在生產(chǎn)企業(yè)也得不到抵扣的雙重環(huán)節(jié)重復(fù)征稅，從而加重了服務(wù)業(yè)和制造業(yè)整體稅負(fù)，不利于生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間協(xié)同發(fā)展[2]。

根據(jù)潘文軒的測算，營改增可以消除重復(fù)征稅，帶來大部分現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)稅負(fù)的下降，見表2。

表2 全面實(shí)現(xiàn)營改增對營業(yè)稅行業(yè)稅負(fù)影響的測算[3] %

2.完善稅制體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)

據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》，中國當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)的主要問題是流轉(zhuǎn)稅所占比重過高，所得稅比重較低；直接稅偏少，間接稅偏重。以 2011 年為例，直接稅等稅種收入不到30%，稅收收入的60%以上都是間接稅。而間接稅作為價(jià)格的構(gòu)成要素之一，通?？芍苯忧度肷唐肥蹆r(jià)之中，屬于可通過價(jià)格渠道而轉(zhuǎn)嫁的稅，這是我國現(xiàn)實(shí)稅收運(yùn)行格局的典型特征，也揭示了我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)以及由此而形成的現(xiàn)實(shí)稅收收入結(jié)構(gòu)的失衡狀況。

通過營改增將增值稅“擴(kuò)圍”至現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，原適用營業(yè)稅的納稅人所承受的重復(fù)征稅現(xiàn)象將得以減少，同時(shí)因增值稅轉(zhuǎn)型改革所帶來的營業(yè)稅稅負(fù)相對上升現(xiàn)象將趨于減少，從而減輕稅負(fù)；另外現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用新的較低稅率，使得增值稅的整體稅負(fù)水平趨于下降[4]。營改增可以滿足“寬稅基、低稅率”的要求，也可以解決重復(fù)征稅問題，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化我國的稅收結(jié)構(gòu)。

從全球范圍內(nèi)稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度看，最多的是以直接稅為主體稅種的發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整。世界金融危機(jī)以來，大多數(shù)國家采用減稅的辦法刺激經(jīng)濟(jì)增長，但其減稅主要體現(xiàn)在直接稅的減免上。從已經(jīng)實(shí)施增值稅的國家來看，2009 年已有 140 多個(gè)國家和地區(qū)實(shí)施了現(xiàn)代型增值稅。

3.深化產(chǎn)業(yè)分工，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

對于服務(wù)行業(yè)來說，多數(shù)部門實(shí)施營業(yè)稅，這種稅制安排在供給和需求兩方面都有扭曲作用：一方面，雖然營業(yè)稅的稅率較低，但服務(wù)業(yè)部門的稅負(fù)不一定比生產(chǎn)部門低，重復(fù)征稅的存在會扭曲服務(wù)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)決策；另一方面，由于服務(wù)業(yè)部門的營業(yè)稅不能在增值稅鏈條中加以抵扣，因此相同的情況下，工業(yè)部門更愿意由內(nèi)部提供服務(wù)而非從外部購買。這種稅制安排對于服務(wù)外化產(chǎn)生抑制作用，由此也導(dǎo)致在中國經(jīng)濟(jì)整體服務(wù)化的同時(shí)，制造業(yè)反而減少了外部服務(wù)投入。

對于工業(yè)部門來說，一個(gè)明顯趨勢就是工業(yè)的服務(wù)化。促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，也就是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的分工，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和升級[5]。營改增可以消除目前增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人在制度上的隔離，使增值稅抵扣鏈條貫穿于各個(gè)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，從而深化產(chǎn)業(yè)分工，促進(jìn)各類納稅人之間開展分工協(xié)作。

(三)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增尚未解決的問題

1.部分服務(wù)行業(yè)稅負(fù)加重

營業(yè)稅改增值稅的初衷是為了避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)。從上海試點(diǎn)運(yùn)行情況來看，在總體稅負(fù)下降的同時(shí)，部分行業(yè)如物流業(yè)、有形動產(chǎn)租賃業(yè)的稅負(fù)有所上升，沒有達(dá)到設(shè)想的試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降的目標(biāo)。根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會的一項(xiàng)調(diào)查報(bào)告顯示，上海試點(diǎn)的稅改方案運(yùn)行一段時(shí)間以來，物流企業(yè)尤其是運(yùn)輸型物流企業(yè)普遍反映“稅負(fù)增加了”。

2.某些消費(fèi)性服務(wù)行業(yè)價(jià)格上漲

很多人認(rèn)為營改增會對消費(fèi)者帶來好處，稅改產(chǎn)生的傳導(dǎo)機(jī)制，會帶動一些商品和服務(wù)可能降價(jià)。但是此次改革對物價(jià)的影響并不樂觀。目前的改革試點(diǎn)主要針對生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，中間環(huán)節(jié)征稅可在下游環(huán)節(jié)抵扣，改革不影響最終價(jià)格。進(jìn)一步推進(jìn)改革所涉及的主要是消費(fèi)性服務(wù)業(yè)，最終環(huán)節(jié)征稅將影響消費(fèi)服務(wù)價(jià)格，改革難度加大。

[1] 李文.產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅收政策研究[M].濟(jì)南：山東人民出版社，2007.

[2] 肖捷.繼續(xù)推進(jìn)增值稅制度改革——完善有利于結(jié)構(gòu)調(diào)整的稅收制度[N].經(jīng)濟(jì)日報(bào)，2012-04-01.

[3] 潘文軒.增值稅“擴(kuò)圍”改革對行業(yè)稅負(fù)變動的預(yù)期影響[J].南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào), 2012(7).

[4] 汪德華,楊之剛.增值稅“擴(kuò)圍”——覆蓋服務(wù)業(yè)的困難與建議[J].稅務(wù)研究，2009(12).

[5] 劉尚希.關(guān)于“適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、推動服務(wù)業(yè)大發(fā)展的財(cái)稅政策”探討[J].上海金融學(xué)院學(xué)報(bào)，2012(10).

(責(zé)任編輯：王蘭鋒)

ThoughtsonAdjustmentofTaxationScopeandRegulatoryFunctionbetweenVATandBusinessTax

HU Shao-yu1,2

(1.WuhanCollege,ZhongnanUniversityofEconomicsandLawWuhan430079,China；2.LingnanCollege,SunYat-senUniversity,Guangzhou510275,China)

In the Twelfth Five-Year Plan on speeding up the reform of fiscal and taxation system, our country puts forward to “expand the scope of value-added tax, correspondingly reduce business tax”. Carrying out the guiding principle that the value-added tax substitutes for business tax suggests that the VAT expanding reform is becoming an important aspect of financial and taxation system reform. The value-added tax and business tax in the tax system reform after all have undergone great changes in all aspects, especially changes in the aspects of the tax item and tax rate are the most significant. The generated effect from these reforms applied in practice is worthy of our study. This paper discusses the gains and losses of the reform in the implementation process on VAT substituted for business tax by the example of modern service industry.

VAT; repeated taxation; modern service industry; impact

2014-02-10

國家社會科學(xué)2010重大招標(biāo)項(xiàng)目(10zd&038)；博士后科學(xué)基金面上資助項(xiàng)目(2013M542231)；湖北省教育廳2012人文社科項(xiàng)目(2012G419)

胡紹雨(1980—)，男，湖北武漢人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)武漢學(xué)院副教授，中山大學(xué)嶺南學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，研究方向?yàn)楣步?jīng)濟(jì)、社會保障與財(cái)稅。

F812.42

： A

： 1008—4444(2014)06—0072—04