基于非審計業(yè)務(wù)下的審計獨立性研究

作者簡介：楊俊欣(1989.1),性別：女,民族：漢,籍貫：河北石家莊,學(xué)歷：碩士研究生,單位：北京服裝學(xué)院,研究方向：財務(wù)會計理論與實務(wù)。

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，我國注冊會計師行業(yè)也將在保證自身健康、有序的發(fā)展的前提下，拓展業(yè)務(wù)，開展非審計服務(wù)，將會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)。獨立性是注冊會計師行業(yè)得以存在和發(fā)展的前提，因而，對非審計服務(wù)影響審計獨立性的研究，對我國會計師事務(wù)所發(fā)展非審計業(yè)務(wù)具有重大意義。本文在肯定我國會計師事務(wù)所發(fā)展非審計業(yè)務(wù)的必要性的前提下，論述現(xiàn)有問題，并從高層監(jiān)管、公司治理、事務(wù)所與注冊會計師自身約束等方面提出建議與警示。

關(guān)鍵詞：獨立性；非審計業(yè)務(wù)；監(jiān)管；審計費用1.引言

中國注冊會計師協(xié)會第五次全國會員代表大會提出了行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略：持續(xù)拓展審計鑒證服務(wù)，大力開發(fā)非審計服務(wù)，拓展產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專業(yè)服務(wù)。要求“十二五”期間注冊會計師行業(yè)非審計業(yè)務(wù)收入年均增長要求保持在25%左右；到2015年全行業(yè)業(yè)務(wù)收入將比2010年翻一番，其中非審計業(yè)務(wù)收入達(dá)到行業(yè)業(yè)務(wù)收入的42%。對非審計業(yè)務(wù)的大力重視，對發(fā)揮行業(yè)的服務(wù)功能與作用，實現(xiàn)行業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展與新跨越具有重要意義。從“四大”穩(wěn)坐我國事務(wù)所綜合排名前四位的現(xiàn)象中，不難看出我們與國際接軌的道路還很長，除了品牌效應(yīng)、管理理念，由業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)造成的收入差異也值得我們關(guān)注。非審計業(yè)務(wù)的擴(kuò)展與深化是國內(nèi)會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的必經(jīng)之路。

但非審計業(yè)務(wù)會對事務(wù)所的獨立性帶來不利影響。有時事務(wù)所為確保高額報酬而不惜損害股東和公眾的利益，來滿足被審計實體管理層的要求，或者為了服務(wù)于更賺錢的咨詢業(yè)務(wù)，而迫使審計業(yè)務(wù)被操縱。安然事件帶來更多的是教訓(xùn)與警醒。發(fā)展中的問題是不可避免的，國內(nèi)事務(wù)所要想更好的適應(yīng)我國新經(jīng)濟(jì)環(huán)境，順應(yīng)做大做強(qiáng)的潮流，解決非審計業(yè)務(wù)在發(fā)展中的問題顯得尤為重要。

2.非審計業(yè)務(wù)與審計獨立性的相互作用

2.1非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展與現(xiàn)狀。從注冊會計師行業(yè)發(fā)展來看，非審計服務(wù)的產(chǎn)生應(yīng)早于審計服務(wù)的。19世紀(jì)英國的會計師事務(wù)所就開始提供會計、審計和管理咨詢的非審計業(yè)務(wù)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，到上世紀(jì)70年代，會計師事務(wù)所的競爭日益激烈，在審計訴訟風(fēng)險的不斷加劇的條件下，會計師事務(wù)所傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)取得的收入已經(jīng)難以獲得較大利潤。因而，以“五大”為代表的會計師事務(wù)所，開始調(diào)整自身經(jīng)營戰(zhàn)略，拓展業(yè)務(wù)范圍，并積極發(fā)展管理咨詢等高報酬低風(fēng)險的非審計業(yè)務(wù)。2000年美國證券交易委員會(SEC)針對，占事務(wù)所收入絕大部分的非審計業(yè)務(wù)，進(jìn)行了“個別限制”的獨立性規(guī)則修訂運動。2001年的安然事件使得業(yè)內(nèi)對非審計業(yè)務(wù)“舊事重提”。2011年，歐盟公布一份草案，要求禁止“四大”提供企業(yè)咨詢服務(wù)，其在全球的公司都必須分拆業(yè)務(wù)，分成獨立的審計和咨詢公司。

我國的注冊會計師行業(yè)自上個世紀(jì)80年代才得以恢復(fù)，并得到了快速的發(fā)展，但非審計業(yè)務(wù)在我國的開展尚處于初級階段的事實是不可否認(rèn)的。國內(nèi)事務(wù)所以審計業(yè)務(wù)為主，其審計業(yè)務(wù)比重大概為70%-80%，與此相對的是“四大”，六成比重的非審計業(yè)務(wù)收入。審計業(yè)務(wù)的有限，決定了會計師事務(wù)所的做大做強(qiáng)離不開咨詢等非審計業(yè)務(wù)的拓展?？v觀國際“四大”的發(fā)展軌跡，其發(fā)展與非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展緊密相連。所以，國內(nèi)會計師事務(wù)所要通過對被審計企業(yè)提供多元化的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，逐漸提高獲利能力，在競爭中謀求發(fā)展壯大。

因而，在世界審計界叫囂分拆事務(wù)所非審計業(yè)務(wù)的呼聲日益高漲的現(xiàn)在，我國仍秉持著將會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)的理念，持續(xù)支持著非審計業(yè)務(wù)的擴(kuò)大與深化。但我國也出現(xiàn)了類似于安然事件的“銀廣夏”、“鄭百文”等會計信息造假事件，引發(fā)了社會公眾對非審計服務(wù)的質(zhì)疑，也將獨立性至于風(fēng)口浪尖。

2.2審計獨立性的影響因素。獨立性是審計的靈魂，也是注冊會計師執(zhí)業(yè)的基本要求。審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響。所以對影響因素的分析，是解決審計獨立性問題的關(guān)鍵。

從外部環(huán)境來看，法律法規(guī)的監(jiān)管力度與資本市場的完善程度，對審計獨立性具有重要影響。我國法律雖然明確了，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，將要承擔(dān)行政、刑事或民事責(zé)任，但如何算情節(jié)嚴(yán)重、如何確定證據(jù)充分，條款中并未明確提及，這就為量刑提供了可以活動空間。另外現(xiàn)行制度下造假被發(fā)現(xiàn)的可能性較小，從成本效率的角度，注冊會計師難免會有賭博的心態(tài)。目前我國資本市場還不太完善，投資者的投機(jī)思想很重，因而對企業(yè)的會計信息、審計信息并不看重，也就降低了事務(wù)所的審計風(fēng)險，減小了企業(yè)聘請獨立性較高事務(wù)所的壓力，減小企業(yè)審計成本。人們對審計信息及審計質(zhì)量的忽視使得事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動因。在此情況下，非審計業(yè)務(wù)的加入，受利益驅(qū)使，將加重被審計單位與事務(wù)所同流合污的情況。

從被審計單位來說，企業(yè)經(jīng)營者對會計師事務(wù)所的選擇權(quán)，有可能削減了審計的獨立性。由受托責(zé)任而來的審計關(guān)系：財產(chǎn)所有者委托會計師事務(wù)所審計托管財產(chǎn)的代理人。但在我國企業(yè)中，公司治理結(jié)構(gòu)不完善，造成國有股份占控股地位的企業(yè)缺乏最終所有人的代表，其他企業(yè)董事與經(jīng)理合二為一，董事會形同虛設(shè)。這些都將使得經(jīng)營管理者由被審計對象變?yōu)閷徲嬑腥?，打亂原有的審計關(guān)系的平衡，帶來較大的審計風(fēng)險。企業(yè)經(jīng)營者自由選擇事務(wù)所的權(quán)力，使得注冊會計師處于被動地位，并在日益激烈的市場競爭中屈從遷就與被審計單位，損害審計的獨立性。非審計業(yè)務(wù)以其高報酬低風(fēng)險而為事務(wù)所所喜愛，而委托人也愿意支付較高的審計費用，試圖提高事務(wù)所對企業(yè)的依賴程度，維持良好的合作關(guān)系。

從審計人員的角度，知識結(jié)構(gòu)不平衡、執(zhí)業(yè)道德的敗壞是影響審計獨立性的關(guān)鍵。我國審計人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結(jié)構(gòu)平衡，注冊會計師在專業(yè)知識方面的認(rèn)識水平較高，而在其他方面的知識水平較低。從事審計工作是需要與各行各業(yè)打交道的，如需審計一家化工企業(yè)，單純的會計、審計知識是無法保證審計活動的順利實施的，如若直接使用企業(yè)提供的非財務(wù)信息，必將使審計活動的獨立性受到影響。另外，盡管我國頒布了各種獨立審計準(zhǔn)則和職業(yè)行為規(guī)范，但內(nèi)外界環(huán)境的影響，使得僅僅通過注冊會計師的自律很難達(dá)到預(yù)期效果。在利益的驅(qū)動下，尤其是可以帶來較大利益的非審計業(yè)務(wù)的情況下，注冊會計師可能做出不合理的讓步。

3.非審計業(yè)務(wù)對審計獨立的不良影響

非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展是順應(yīng)市場需求的結(jié)果，其對審計獨立性的影響應(yīng)是兩面的。它使得事務(wù)所在為客戶提供審計業(yè)務(wù)的同時，幫助注冊會計師更充分地了解被審計單位的內(nèi)部系統(tǒng)運作，有利于提高審計質(zhì)量；反過來，審計業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)的問題可以通過注冊會計師的非審計業(yè)務(wù)的計劃或建議得到更好的防范，降低企業(yè)運營風(fēng)險，這些都是好的影響。但只有有效的控制了非審計業(yè)務(wù)的不利影響，好的影響才能持續(xù)發(fā)揚下去。

3.1非審計服務(wù)的高額經(jīng)濟(jì)利益將影響了審計的獨立性。經(jīng)濟(jì)市場化加劇了各行業(yè)的競爭勢頭，會計師事務(wù)所作為市場競爭的參與者，不可避免的受到類似于風(fēng)險規(guī)避、成本效益、滿足客戶需求等企業(yè)管理思想的影響，使得事務(wù)所在可能的范圍內(nèi)選擇低風(fēng)險高報酬的審計業(yè)務(wù)或非審計業(yè)務(wù)，為了既得的利益動搖審計獨立性的原則。被審計單位的管理當(dāng)局也會通過對事務(wù)所的選擇和高額審計費用支付對事務(wù)所施加影響，使事務(wù)所與客戶的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更為緊密，甚至形成對客戶的依賴。從而使事務(wù)所在對客戶的重大會計問題發(fā)表審計意見時，因擔(dān)心失去客戶而違背審計獨立性原則，出具虛假的審計意見，歪曲會計信息，誤導(dǎo)信息使用者。

3.2被審計單位與事務(wù)所的親密關(guān)系威脅審計的獨立性。當(dāng)被審計單位與事務(wù)所有著長期的合作關(guān)系時，注冊會計師極易因為個人或職業(yè)的關(guān)系，放松對被審計單位所提供的證據(jù)、聲明、資料的謹(jǐn)慎懷疑態(tài)度。在非審計業(yè)務(wù)的利益驅(qū)動下，兩者關(guān)系將更為緊密，注冊會計師易發(fā)生角色上的沖突。注冊會計師在審計工作中應(yīng)充當(dāng)中介的角色，其最終服務(wù)對象應(yīng)是公眾的會計信息使用者，應(yīng)與企業(yè)相關(guān)利益者的利益保持一致，但在其為被審計單位提供非審計業(yè)務(wù)時，又應(yīng)與客戶的利益保持一致，充當(dāng)顧問的角色。利益相關(guān)、目標(biāo)一致的被審計單位與事務(wù)所的親密關(guān)系，無疑會影響審計工作的客觀公正，從而使審計獨立性受到損害。

3.3非審計服務(wù)可能降低注冊會計師在公眾心中地位。公眾對注冊會計師的信賴不僅源于長久的歷史積淀，也源于對其良好的公認(rèn)的審計準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則。非審計業(yè)務(wù)的加入，對原有的準(zhǔn)則體系形成沖擊，從而使注冊會計師誠信、獨立、客觀、公正的良好形象受損。

3.4提供非審計業(yè)務(wù)使審計形式上的獨立受到質(zhì)疑。審計的獨立性包括實質(zhì)上的獨立性與形式上的獨立性兩種情況。形式上的獨立是一種外在的表現(xiàn)形式，是理性且掌握充分信息的第三方，結(jié)合實際認(rèn)為事務(wù)所或?qū)徲嬋藛T沒有損害誠信、公正、客觀原則或職業(yè)懷疑態(tài)度，是外界對事務(wù)所及注冊會計師的主管印象。然而事務(wù)所為客戶提供非審計業(yè)務(wù)時，將為被審計單位提供會計制度、稅務(wù)及管理咨詢的服務(wù)，以顧問的角色影響公司內(nèi)部經(jīng)營管理。因而，公眾將會對其是否保持獨立性持懷疑態(tài)度，虛弱其在社會公眾心目中的獨立形式。

4.防范非審計業(yè)務(wù)弊端

4.1進(jìn)一步完善法律規(guī)范。建立健全事務(wù)所的法律賠償制度，加大違法處罰力度。目前我國關(guān)于事務(wù)所及注冊會計師的行政、刑事或民事處罰，內(nèi)容太籠統(tǒng)，力度較小。使得注冊會計師和事務(wù)所違規(guī)的事后懲罰和訴訟賠償機(jī)制，不能約束其行為；注冊會計師違規(guī)的預(yù)期收益大于違規(guī)成本，不能削弱其違規(guī)的動機(jī)，從而無法到達(dá)震懾、警醒的效果。

加強(qiáng)對非審計服務(wù)情況信息披露的規(guī)定，增強(qiáng)對事務(wù)所獨立性的外部監(jiān)督。從實證上來看，非審計業(yè)務(wù)收入的比重越大，其對獨立性的影響程度越大，其信息的披露可以利益相關(guān)者做出合理估計。此外，不同的非審計業(yè)務(wù)對獨立性的影響程度不同，對非審計業(yè)務(wù)的具體披露，可以使公眾合理預(yù)期事務(wù)所對獨立性的保持程度。

非審計業(yè)務(wù)的拓展增強(qiáng)了事務(wù)所與被審計單位密切程度，非審計業(yè)務(wù)的治理目標(biāo)與審計業(yè)務(wù)的審計目標(biāo)更為相似，利益更為趨于一致。所以需要規(guī)范審計人員定期輪換制度，削減被審計單位與注冊會計師的親密關(guān)系。保證注冊會計師公正客觀的持有謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度，對審計單位提供的證據(jù)、發(fā)表的觀點進(jìn)行合理評估。以避免因長期合作而行成的利益一致的客戶關(guān)系，保證審計工作的獨立性。

4.2大力支持會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)，增強(qiáng)事務(wù)所抗壓能力。利益沖突是造成非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性產(chǎn)生負(fù)面影響的根源。規(guī)模較小的事務(wù)所，為提高競爭力，受利益的制約事務(wù)所將一定程度的屈從于被審計單位管理者。而大型的事務(wù)所具有更良好的治理結(jié)構(gòu)、組織能力、社會公信力，便于擴(kuò)展非審計業(yè)務(wù)，發(fā)揮其正面影響，也更有能力在從事非審計業(yè)務(wù)時抵御住來自被審計單位不愿披露不良信息的壓力。

4.3區(qū)分注冊會計師的兩類專業(yè)人員，提高職業(yè)道德水平。在鼓勵和引導(dǎo)會計師事務(wù)所發(fā)展非審計服務(wù)，促使事務(wù)所規(guī)模化、專業(yè)化發(fā)展的同時，應(yīng)著重注意提高注冊會計師的專業(yè)及道德水平。非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展之勢不可阻擋，對注冊會計師的專業(yè)知識及非審計業(yè)務(wù)相關(guān)知識的要求不斷提升。因而區(qū)分事務(wù)所人員從事審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的不同，使其分別從事不相容的服務(wù)項目，可以在保證工作質(zhì)量的同時，減少因兩種業(yè)務(wù)混淆而對獨立性產(chǎn)生的不利影響。此外，加強(qiáng)對注冊會計師的職業(yè)道德教育，提高其水平，加強(qiáng)行業(yè)自律，從而保證注冊會計師嚴(yán)格遵守獨立性原則。

4.4加快建立審計委員會制度，增加獨立董事的數(shù)額。從審計主體角度來說，應(yīng)改善公司治理結(jié)構(gòu)，選擇合適的第三方——審計委員會監(jiān)督抉擇企業(yè)的相關(guān)審計業(yè)務(wù)，增加企業(yè)獨立董事的數(shù)量，提高企業(yè)獨立董事的質(zhì)量，從而減輕注冊會計師面對企業(yè)高層的壓力。在我國大多數(shù)企業(yè)中，公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)的委托人往往以更換會計師事務(wù)所和注冊會計師、降低審計費等條件，在與注冊會計師發(fā)生爭議時，向注冊會計師施加壓力。缺少后援支持的注冊會計師往往屈從于管理人員的壓力。鑒于此種情況，公司應(yīng)加快建立審計委員會制度，并增加獨立董事的數(shù)量，還要采取有針對性的措施進(jìn)一步完善獨立董事聘任制度，增強(qiáng)其自身的“獨立性”，緩解注冊會計師的執(zhí)業(yè)壓力，保持其形式上和實質(zhì)上的獨立。

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